Il presupposto dell’imposizione tributaria ai fini dell’imposta di successione

Massima

In tema di imposta sulle successioni, presupposto dell'imposizione tributaria è la chiamata all'eredità e non già l'accettazione. Ne consegue che, allorché la successione riguardi anche l'eredità devoluta al dante causa e da costui non ancora accettata, l'erede è tenuto al pagamento dell'imposta anche relativamente alla successione apertasi in precedenza, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.

Il caso

Tiziona disponeva parzialmente dei suoi beni con testamento olografo con il quale, tra l'altro, nominava erede il fratello Tizione. Apertasi la successione e pubblicato il testamento, veniva presentata una prima dichiarazione di successione - incompleta quanto al contenuto - nella quale veniva indicato come erede anche Tizione, che era deceduto il giorno successivo alla morte della sorella. Le imposte dovute venivano correttamente versate ma, successivamente, venivano presentate ulteriori dichiarazioni modificative e integrative sostituendo, tra l'altro, a Tizione i suoi figli Tizio e Tizia.

L'Agenzia delle Entrate liquidava l'imposta di successione e notificava il relativo avviso di liquidazione, tra gli altri, a Tizio e Tizia in qualità di eredi di Tizione a sua volta erede della de cuius Tiziona. Tizio e Tizia proponevano ricorso avverso il predetto avviso di liquidazione, ritenendo di essere stati erroneamente qualificati quali responsabili del pagamento dell'imposta in quanto “eredi di Tizione, a sua volta erede della de cuius Tiziona”, anziché quali eredi diretti di quest'ultima. I contribuenti sostenevano che essendo Tizione deceduto il giorno successivo alla morte della sorella Tiziona, egli non avrebbe potuto accettare l'eredità di quest'ultima; pertanto, ai figli di Tizione non sarebbe stata devoluta la quota di eredità della zia bensì il diritto di accettazione dell'eredità stessa: essi avrebbero quindi dovuto essere considerati eredi "diretti" di Tiziona.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso dei contribuenti ritenendo fondata la loro tesi – secondo la quale, essendo Tizione deceduto senza aver mai assunto la qualità di erede, Tizio e Tizia dovevano essere considerati eredi diretti di Tiziona. Tale pronuncia veniva confermata dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale, avverso la quale l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 28 d.lgs. 346/1990 e lamentando l'erronea esclusione della soggettività passiva ai fini dell'imposta di successione in capo ai chiamati (come Tizione) che non hanno formalmente accettato l'eredità.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Amministrazione finanziaria, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, inserendosi nel solco del consolidato indirizzo giurisprudenziale secondo il quale il presupposto dell'imposta è individuato nell'apertura della successione a prescindere dall'accettazione dell'eredità, richiamando a fondamento della propria decisione una lettura sistematica delle disposizioni del Testo Unico sull'imposta di successione.

La questione

La questione in esame è la seguente: in tema di imposta sulle successioni, il presupposto dell’imposizione tributaria è costituito dalla chiamata all’eredità o è necessario che il chiamato abbia anche accettato l’eredità per essere considerato quale soggetto passivo dell’imposta di successione?

Le soluzioni giuridiche

La problematica posta dalla fattispecie in esame concerne l'esatta individuazione del soggetto passivo dell'imposta di successione, in particolare, in presenza di una successione “a cascata”, laddove cioè la successione riguardi anche una prima eredità devoluta al dante causa (in seguito deceduto) e da costui non accettata.

È interessante rilevare come le opposte conclusioni – cui sono pervenute da una parte le Corti tributarie di merito e dall'altra parte l'Agenzia delle Entrate e la Corte di Cassazione - sulla individuazione del soggetto passivo dell'obbligo tributario, siano intrinsecamente correlate alla definizione del concetto di “acquisto dell'eredità” e alla sua – possibile – autonomia in ambito tributario successorio.

In particolare, la posizione espressa dai contribuenti - e condivisa dalle Corti tributarie di merito - si fonda su una nozione squisitamente civilistica dell'acquisto della qualità di erede, necessariamente correlata all'accettazione dell'eredità. L'art. 459 c.c., infatti, nel sancire che l'eredità si acquista con l'accettazione, presuppone chiaramente che non è sufficiente a tal fine la mera delazione dell'eredità. Conseguentemente, secondo tale ricostruzione, Tizione, non avendo compiuto alcun atto di accettazione dell'eredità di Tiziona, nella successione di quest'ultima doveva essere considerato mero “chiamato” e non erede ed in quanto tale non soggetto passivo dell'imposta di successione.

Diversamente, l'Agenzia delle Entrate ha rilevato come nella normativa in materia di imposta di successione (d.lgs. 346/1990, c.d. T.U.S.) lo status di chiamato assuma una connotazione particolare, di tal che, ai fini dell'applicazione del tributo successorio, la delazione determina di per sé l'acquisto dell'eredità, in ciò differenziandosi dalla disciplina civilistica.

Nel ragionamento dell'amministrazione finanziaria tale conclusione si fonda sulla lettura sistematica di alcune norme del T.U.S. e segnatamente degli articoli 7, comma 4 (che stabilisce che fino a quando l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato) e 28, comma 2 (che considera obbligati a presentare la dichiarazione i “chiamati all'eredità” e i legatari).

In particolare, dal quadro normativo delineato emerge che “ l'obbligo di presentazione della dichiarazione di successione grava anche sul chiamato che non abbia ancora accettato l'eredità, mentre è esonerato unicamente il chiamato che, anteriormente alla scadenza del termine di cui all'art. 31 del T.U.S., provi di aver rinunciato all'eredità stessa .”

La Corte di Cassazione, richiamando anche diversi precedenti giurisprudenziali nonché la normativa di riferimento ratione temporis vigente, ha ritenuto pienamente condivisibile la conclusione secondo la quale il presupposto dell'imposta di successione è individuato nell'apertura della successione, che coincide con la morte del soggetto, a prescindere dall'accettazione dell'eredità. Conseguentemente, nel caso di trasmissione del diritto di accettare l'eredità, il chiamato all'eredità (relativamente alla seconda successione) è tenuto al pagamento dell'imposta di successione anche relativamente alla successione apertasi in precedenza, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.

Alla luce di quanto precede – sul presupposto che sia sufficiente la semplice chiamata all'eredità a concretare il presupposto dell'imposizione tributaria - i giudici di legittimità hanno ritenuto sussistente nel caso di specie una doppia delazione con conseguente doppia tassazione, sebbene limitatamente “ai beni posseduti”.

Osservazioni

Il ragionamento della Corte di Cassazione - la cui posizione si inserisce nel solco di un consolidato orientamento giurisprudenziale - offre uno spunto di riflessione sulla autonomia del diritto tributario successorio rispetto al sistema civilistico.

Il presupposto delle conclusioni cui pervengono i giudici di legittimità è la lettura sistematica delle norme in materia di imposta di successione e segnatamente, accanto agli artt. 7 e 28 - già richiamati dall'amministrazione finanziaria - anche dell'art. 36 T.U.S. che prevede, tra l'altro, che il chiamato è responsabile del pagamento dell'imposta, se in possesso dei beni ereditari e nel limite del valore di questi ultimi.

Nell'ambito della legge tributaria delle successioni sembrerebbe quindi emergere un sistema parzialmente autonomo nel quale non sono del tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto della qualità di erede, atteso che “in detto ambito già la sola delazione determina l'acquisto dell'eredità” (cfr. con riferimento alla previgente disciplina, Cass. 10 marzo 2008, n. 6327).

L'obbligo tributario grava sul soggetto che è chiamato all'eredità ancorché questi possa ancora decidere se accettare o rinunziare all'eredità medesima: la ratio sottesa a siffatta conclusione discende da evidenti esigenze di certezza del diritto, ovvero dalla necessità di correlare il presupposto del tributo successorio ad un dato obiettivo quale è l'apertura della successione piuttosto che alla scelta del chiamato, soggettiva ed eventuale, di accettare l'eredità.

La vigenza in campo fiscale di regole non coincidenti con quelle civilistiche giustifica, nel ragionamento della Corte, le conclusioni (apparentemente in contrasto con i principi sopra enunciati) cui sono pervenuti i giudici di legittimità in altri contesti: ci si riferisce ad esempio a sentenze nelle quali la Cassazione - nell'affermare che in ipotesi di debiti del de cuius di natura tributaria l'accettazione dell'eredità è una condizione imprescindibile affinché possa affermarsi l'obbligazione del chiamato all'eredità a risponderne - ha precisato che l'assunzione della qualità di erede non può certamente desumersi dalla mera chiamata all'eredità, né dalla denuncia di successione trattandosi di un atto di natura meramente fiscale (cfr. Cass. civ., sez. trib., 13 marzo 2024 n. 6710; Cass. civ., sez. V, 29 marzo 2017, n. 8053).

Come coniugare allora siffatte conclusioni con i principi espressi nella sentenza in esame? La Corte di Cassazione risolve l'apparente contrasto proprio sottolineando come nella risoluzione della problematica posta dalla fattispecie in oggetto – e quindi con specifico riferimento alla questione dell'individuazione del soggetto passivo dell'obbligazione tributaria in ambito successorio - venga esclusivamente in rilievo la disciplina dell'imposta di successione “con le sue peculiarità”, alla luce delle norme sopra richiamate, che costituisce pertanto un sistema di regole autonomo rispetto alla disciplina civilistica successoria.