Trasferte, trasfertismo e base imponibile contributiva: la Cassazione conferma l’alternatività dei regimi di cui all’art. 51 TUIR

Massima

In materia di contribuzione previdenziale sui compensi dei lavoratori trasfertisti, i regimi fiscali previsti dall'art. 51, comma 5, e dall'art. 51, comma 6, del TUIR sono alternativi e disciplinano due distinte fattispecie con le relative conseguenze sull'imponibilità contributiva. Operando l'agevolazione dell'imponibilità al 50% delle indennità e maggiorazioni di trasferta prevista dal dall'art. 51, comma 6, del TUIR, le spese riferite alla trasferta e ai rimborsi chilometrici devono essere integralmente comprese nella base di calcolo contributiva. La circostanza che le spese di vitto, alloggio e trasporto siano sostenute direttamente dal datore di lavoro anziché rimborsate al lavoratore non modifica l'inquadramento contributivo, rimanendo tali erogazioni soggette al regime fiscale e contributivo proprio dei trasfertisti abituali.

Il caso

Una società impugnava il verbale ispettivo con cui l'INPS aveva contestato omissioni contributive per l'anno 2017 in relazione alle spese sostenute per vitto, alloggio e trasporto dei lavoratori inviati stabilmente in cantieri esterni (i cosiddetti “trasfertisti”). In particolare, le omissioni contributive contestate erano derivanti dal mancato computo, nel montante retributivo utile per il calcolo della contribuzione, delle spese sostenute dal datore per i trasfertisti, da considerarsi invece completamente imponibili in ragione del regime fiscale applicato (art. 51, comma 6, del TUIR).

Secondo l'azienda, trattandosi di costi sostenuti direttamente dal datore tramite carte di credito aziendali, non si poteva parlare né di indennità, né di rimborsi spese imponibili. La Corte d'Appello aveva però confermato la legittimità del verbale, ritenendo applicabile il regime del trasfertismo ex art. 51, comma 6, TUIR con conseguente imponibilità contributiva delle relative somme. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La questione

Si tratta di individuare il regime contributivo applicabile alle spese sostenute per vitto, alloggio e trasporto dei lavoratori inviati stabilmente in cantieri esterni (c.d. trasfertisti).

Le soluzioni giuridiche

In sintesi, la disciplina normativa fiscale distingue due situazioni:

• trasferte occasionali (art. 51, comma 5, TUIR): indennità e rimborsi concorrono solo in parte a formare il reddito, con esclusione delle spese documentate di vitto, alloggio e viaggio;
• trasferte abituali (art. 51, comma 6, TUIR): per i lavoratori privi di sede fissa, retribuiti con indennità mensile fissa, l'imponibilità è ridotta al 50% dell'indennità.

Con l'art. 7-quinquies d.l. 193/2016 il legislatore ha precisato che rientrano nel regime di cui al comma 6 dell'art. 51 TUIR solo i lavoratori che presentano contemporaneamente tre requisiti:

1. assenza di sede di lavoro contrattuale;
2. attività con continua mobilità;
3. corresponsione di indennità fissa indipendente dall'effettiva trasferta.

I due regimi previsti dalla normativa fiscale per la gestione delle trasferte dei lavoratori dipendenti sono alternativi. Operando l'agevolazione dell'imponibilità al 50% delle indennità e maggiorazioni di trasferta prevista dal dall'art. 51, comma 6, del TUIR, le spese riferite alla trasferta e ai rimborsi chilometrici devono essere integralmente comprese nella base di calcolo contributiva.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso argomentando in base alla disciplina fiscale rilevante richiamata nel precedente paragrafo.

In particolare, la Corte ha ribadito come i regimi fiscali applicabili ai compensi dei lavoratori in trasferta (con i conseguenti riflessi sull'imponibilità contributiva) previsti dall'art. 51, comma 5, e dall'art. 51, comma 6, del TUIR sono alternativi e disciplinano due distinte fattispecie lavorative con differenti presupposti e modalità di tassazione.

Il comma 5 regola le trasferte occasionali, caratterizzate dalla saltuarietà della prestazione svolta fuori dal territorio comunale della sede lavorativa, prevedendo che le indennità concorrano a formare il reddito solo per la parte eccedente determinati limiti giornalieri, con possibilità di esclusione totale in caso di rimborso analitico delle spese documentate.

Il comma 6 disciplina, invece, le trasferte abituali e, cioè, l'attività lavorativa svolta in luoghi sempre variabili e diversi, identificando una fattispecie speciale di lavoro subordinato tipizzata quanto alla sede e alla remunerazione, per la quale le indennità e maggiorazioni concorrono a formare il reddito nella misura del 50% del loro ammontare.

L'art. 7-quinquies d.l. n. 193/2016 ha fornito interpretazione autentica del predetto comma 6, stabilendo che i lavoratori rientranti in tale disciplina sono quelli per i quali sussistono contestualmente (i) la mancata indicazione della sede di lavoro nel contratto, (ii) lo svolgimento di attività che richiede continua mobilità e (iii) la corresponsione di indennità in misura fissa senza distinzione per l'effettivo svolgimento della trasferta. Una volta accertata l'applicabilità del regime di cui al comma 6, non sono previste ulteriori esclusioni dal calcolo del montante retributivo oltre alla riduzione al 50%, diversamente da quanto stabilito per le trasferte disciplinate dal comma 5.

Conseguentemente, secondo la sentenza in commento, le spese riferite alla trasferta e ai rimborsi chilometrici, che costituiscono componenti dell'indennità di trasferta, devono essere integralmente comprese nella base di calcolo contributiva, poiché la disciplina speciale dei trasfertisti non prevede alcuna esclusione parziale o totale di tali voci.

Quanto alla fattispecie, secondo la Suprema Corte, i giudici di merito avevano correttamente verificato come fosse applicabile il comma 6 dell'art. 51 TUIR in quanto i lavoratori alle dipendenze della società erano stabilmente occupati in attività di montaggio di macchinari per conto terzi presso luoghi ubicati all'esterno del comune ove era fissata la sede della società e spesso anche all'estero. Inoltre, era risultato pacifico che dal 1 gennaio 2017 (periodo di imposta oggetto della pretesa originaria dell'ente previdenziale) ricorressero i tre requisiti di cui all'art. 7 quinquies e il datore di lavoro aveva, infatti, corrisposto ai lavoratori una voce "indennità trasfertista" di importo mensile fisso (non più variabile in ragione del luogo e della durata della trasferta) e diversificato per lavoratore, inserendola nel LUL.

Quanto agli specifici rilievi formulati dall'azienda ricorrente, la Corte ha precisato altresì che la circostanza che le spese di vitto, alloggio e trasporto fossero sostenute direttamente dal datore di lavoro anziché rimborsate al lavoratore non modificasse l'inquadramento contributivo, rimanendo tali erogazioni soggette al regime fiscale e contributivo proprio dei trasfertisti abituali.

Una volta accertati i presupposti del trasfertismo, quindi, non è possibile applicare le esclusioni tipiche delle trasferte occasionali. Di conseguenza, le spese di vitto, alloggio e trasporto – sebbene sostenute direttamente dal datore – concorrono integralmente alla base imponibile contributiva, non essendo prevista alcuna deroga.

Osservazioni

La decisione si inserisce in un filone giurisprudenziale ormai costante inaugurato da Cass. S.U. 27093/2017 che afferma come la normativa fiscale in questione detti criteri univoci per distinguere, ai fini fiscali e contributivi, la situazione dei "trasferisti abituali" da quella dei "trasferisti occasionali", superando il precedente criterio distintivo legato alla - variabile - ricostruzione della singola fattispecie di volta in volta esaminata.

Più in particolare, la giurisprudenza della Suprema Corte ha avuto modo di affermare che la normativa in commento individua una fattispecie generale, sottoposta al regime di cui all'art. 51, comma 5, con contribuzione dovuta nei limiti e secondo i parametri ivi stabiliti ed una fattispecie speciale, che sorge al ricorrere dei presupposti meglio indicati nel citato art. 7-quinquies, che delinea in sostanza una forma tipizzata, quanto alla sede di lavoro ed alla remunerazione, di lavoro subordinato (Cass. 21410/2019).

In sostanza, i commi 6 e 7 dell'art. 51 TUIR disciplinano due situazioni lavorative diverse quanto a caratteristiche, presupposti e tipologia di indennità: nelle trasferte, la indennità è corrisposta solo in occasione delle stesse, è variabile in funzione del luogo e della durata, si computa solo oltre un certo limite giornaliero che viene ridotto nel caso in cui siano garantite anche le spese di vitto e/o alloggio; nel trasfertismo, l'indennità è fissa e pagata anche se il lavoratore non si è materialmente recato in trasferta) il che giustifica il diverso regime fiscale e contributivo.

Quanto ai profili più prettamente contributivi, anche recentemente Cass. 9650/2025 aveva avuto modo di precisare che l'esenzione o riduzione contributiva prevista dall'art. 51 TUIR è diversamente modulata in ragione sia delle modalità e tempi di svolgimento delle prestazioni lavorative al di fuori della sede lavorativa, sia dell'importo del trattamento indennitario riconosciuto al lavoratore. In particolare, i commi quinto e sesto dell'art. 51 TUIR distinguono le modalità delle trasferte discendendone diverse conseguenze ai fini della determinazione del reddito da lavoro dipendente, di modo che le indennità percepite per le trasferte fuori dal territorio comunale concorrano a formare il reddito per la parte eccedente € 46,48 al giorno, al netto delle spese di viaggio e trasporto, mentre le indennità spettanti per contratto in ordine all'espletamento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, concorrano a formare il reddito nella misura pari al 50 % del loro ammontare.

Le due disposizioni normative consentono di distinguere due modalità di prestazione lavorativa e due entità esentative di tassazione: al quinto comma le trasferte cd. tradizionali, caratterizzate dalla occasionalità della prestazione svolta fuori dal territorio comunale della sede dell'attività lavorativa, al sesto comma le attività espletate in luoghi sempre variabili; le prime esentate, le seconde tassate al 50%. Da esse derivano differenti conseguenze sul piano contributivo datoriale.

La Cassazione conferma una linea interpretativa rigorosa: non è ammessa alcuna commistione: il datore di lavoro non può, per i trasfertisti, invocare le esenzioni proprie delle trasferte occasionali. La riduzione al 50% dell'imponibile rappresenta l'unica eccezione ammessa.