IMU, esenzione “beni merce” solo per fabbricati costruiti dall’impresa: la Cassazione esclude l’estensione agli immobili ristrutturati e destinati alla vendita
14 Ottobre 2025
Massima In tema di IMU, l'esenzione prevista dall'art. 13, comma 9-bis, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel testo novellato dall'art. 2, comma 2, lett. a, del D.L. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 ottobre 2013, n. 124, deve essere riconosciuta solamente ai "fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita" (secondo il tenore letterale del testo legislativo) e non può essere estesa - alla luce di un coordinamento sistematico con l'art. 5, comma 6, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, quale richiamato dall'art. 13, comma 3, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che esclude la rilevanza del fabbricato in corso di ristrutturazione ai fini della determinazione del presupposto impositivo - anche ai fabbricati acquistati e ristrutturati (mediante interventi di restauro e di risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia o di ristrutturazione urbanistica, ai sensi dell'art. 3, comma 1, lettere c), d) e f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380) per essere destinati dall'impresa acquirente alla vendita, ostandovi la natura eccezionale delle disposizioni legislative in materia di agevolazioni tributarie". Il caso Il caso trae origine da un avviso d'accertamento emesso nel 2018 per IMU relativa all'anno 2014 riguardante immobili costituenti “beni merce” per i quali veniva disconosciuta l'esenzione prevista dall'art. 13, comma 9-bis D.L. 201/2011. Il contribuente, inizialmente, presentava ricorso presso i giudici competenti e la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado rigettava le tesi dello stesso sostenendo che non era stata documentata l'esecuzione dei lavori di ristrutturazione, oltre al fatto che gli immobili non erano di recente costruzione. Conseguentemente, veniva presentato ricorso in Cassazione sulla base di un unico motivo secondo il quale il giudice di merito avrebbe sviluppato il proprio iter logico sulla base di una norma non più in vigore, essendo stata sostituita con una previsione normativa non richiamante alcun riferimento ai tre anni di esecuzione dei lavori. In altre parole, secondo il tenore della censura formulata dalla ricorrente, il riferimento limitativo al "periodo non superiore a tre anni dall'ultimazione dei lavori" (art. 13 c.9-bis DL 201/2011) sarebbe stato eliminato dalla versione aggiornata della suddetta norma, per cui il giudice di appello avrebbe fatto impropriamente applicazione del testo abrogato nella decisione della controversia. La Suprema Corte ha deciso con l'ordinanza n. 10392 del 21 aprile 2025, rigettando il ricorso. La questione La questione giuridica sulla quale l'ordinanza in commento si concentra riguarda l'esenzione IMU riconosciuta ai cd. “immobili merce”. Inizialmente, l'art. 13 comma 9-bis D.L. 201/2011 (in vigore dal 2012) recitava “I comuni possono ridurre l'aliquota di base fino allo 0,38 per cento per i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, e comunque per un periodo non superiore a tre anni dall'ultimazione dei lavori.”. Successivamente, l'articolo suddetto fu modificato e, dal 31 agosto 2013, il testo novellato divenne “A decorrere dal 1° gennaio 2014 sono esenti dall'imposta municipale propria i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati.” Sul tema intervenne anche il Ministero dell'Economia e delle Finanze con la risoluzione dell'11 dicembre 2013, n. 11/DF, con la quale aveva ritenuto che "nel concetto "fabbricati costruiti" delle norme in esame potesse farsi rientrare anche il fabbricato acquistato dall'impresa costruttrice sul quale la stessa procede a interventi di incisivo recupero, ai sensi dell'art. 3, comma 1, lettere c), d) e f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380", ciò "in virtù della considerazione che, ai fini IMU, l'art. 5, comma 6, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, stabilisce che, in caso di utilizzazione edificatoria dell'area, di demolizione del fabbricato, di interventi di recupero a norma dell'art. 3, comma 1, lett. c), d) e f), del D.P.R. n. 380 del 2001, la base imponibile è costituita dal valore dell'area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto stabilito nell'art. 2 del D.Lgs. n. 504 del 1992, senza computare il valore del fabbricato in corso d'opera, fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato". Da ciò ne derivò la conclusione che: "Pertanto, dal contenuto della norma in commento, si evince che il Legislatore ha operato un'equiparazione tra i fabbricati oggetto degli interventi di incisivo recupero di cui al citato art. 3, comma 1, lett. c), d) e f), del D.P.R. n. 380 del 2001 e i fabbricati in corso di costruzione. I primi, infatti, sono, alla stessa stregua dei secondi, considerati, ai fini della determinazione della base imponibile IMU, area fabbricabile fino all'ultimazione dei lavori. Dalle considerazioni appena formulate si evince che i fabbricati oggetto degli interventi di incisivo recupero nei termini sin qui esplicitati rientrano nel campo di applicazione dell'esenzione introdotta al citato art. 2 del D. L. n. 102 del 2013, solo a partire dalla data di ultimazione dei lavori di ristrutturazione". A seguito dell'interpretazione data dalla risoluzione suddetta, gli immobili merce risultavano esenti IMU se, oltre alle altre condizioni, erano stati “costruiti dall'azienda” oppure acquistati dalla stessa e soggetti “a interventi di incisivo recupero”. Le soluzioni giuridiche La Suprema Corte con l'ordinanza in questione, innanzitutto, ha richiamato la normativa riassunta per sommi capi al paragrafo precedente e ha citato anche la risoluzione ministeriale n.11 suddetta. Tuttavia, ha proseguito ricordando la presenza di numerose sentenze di Cassazione a cui la corte stessa ha ritenuto opportuno dare continuità. Date queste premesse le soluzioni giuridiche espresse dall'ordinanza n. 10392/2025 sono, in primo luogo, che il regime di esenzione IMU in questione si applica ai "fabbricati costruiti" dall'impresa "destinati alla vendita" e solamente fintanto che permanga questa destinazione. Di conseguenza, non rientra nell'ambito di applicazione dell'esenzione l'immobile immesso nel mercato immobiliare tramite acquisto dell'impresa, anche se la sua circolazione commerciale è funzionale a una futura attività di costruzione. Infatti, al momento dell'acquisto, non è possibile considerare né l'esistenza di un fabbricato "costruito" dal soggetto passivo dell'IMU e destinato alla vendita, né la persistente e documentata destinazione alla vendita del bene così realizzato. Inoltre secondo la Suprema Corte non è possibile un'interpretazione ampliata del regime agevolativo in questione, visto che l'intento del legislatore è chiaramente volto a escludere dall'imposizione IMU le imprese costruttrici che si trovano a possedere dei fabbricati costruiti da loro stesse e destinati alla vendita ("fintanto che permanga tale destinazione"). La realizzazione del fabbricato e la sua costante destinazione alla vendita delineano il contenuto della norma e il beneficio previsto. Nella situazione in esame, invece, la destinazione alla vendita rappresenta solo un intento dell'impresa che non ha ancora realizzato il bene per tale finalità, collocandosi quindi al di fuori dell'ambito di applicazione della disposizione, soprattutto in mancanza di elementi oggettivi per verificare tale intento, il quale potrebbe caratterizzare qualsiasi operazione commerciale volta all'acquisizione di fabbricati destinati alla (futura) rivendita, indipendentemente dall'eventuale attività di costruzione. Di conseguenza, la Cassazione ha ritenuto non corretto equiparare i "fabbricati costruiti" ai "fabbricati ristrutturati", poiché tale assimilazione è esclusa dalla corretta applicazione del principio generale e inderogabile in ambito fiscale. Questo principio stabilisce, infatti, che le disposizioni fiscali che prevedono esenzioni o agevolazioni devono essere interpretate in modo restrittivo, escludendo così la possibilità di ricorrere al criterio analogico o a un'interpretazione estensiva della norma al di là dei casi e delle condizioni espressamente previsti. Visti i punti precedenti il giudice di legittimità ha enunciato il seguente principio di diritto, secondo il quale in tema di IMU, l'esenzione prevista dall'art. 13, comma 9-bis, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, deve essere riconosciuta solamente ai "fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita" (secondo il tenore letterale del testo legislativo) e non può essere estesa anche ai fabbricati acquistati e ristrutturati (mediante interventi di restauro e di risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia o di ristrutturazione urbanistica, ai sensi dell'art. 3, comma 1, lettere c), d) e f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380) per essere destinati dall'impresa acquirente alla vendita, ostandovi la natura eccezionale delle disposizioni legislative in materia di agevolazioni tributarie. Osservazioni L'ordinanza della Cassazione n.10392 del 21 aprile 2025 si è concentrata sui seguenti punti:
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