Cedolare secca: riferimento alle sole esigenze abitative del conduttore affinché il locatore possa beneficiarne

Massima

In tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di un'attività d'impresa o di arti e professioni.

Il caso

La fattispecie sostanziale - sottesa alla causa giunta all'esame dei giudici di legittimità - originava da due avvisi di accertamento, relativi agli anni 2015 e 2016, con i quali si contestava ad un contribuente la mancanza dei requisiti per fruire del regime agevolativo della c.d. cedolare secca di cui all'art. 3 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in relazione al contratto di locazione concluso con una Società, per esigenze abitative e familiari dell'amministratore delegato della stessa Società e per il quale era stata formulata la relativa opzione in occasione del rinnovo contrattuale dopo il primo quadriennio, riprendendo a tassazione maggiore IRPEF determinate somme con relative sanzioni ed interessi.

Il contribuente impugnava i suddetti avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale - ora Corte di Giustizia Tributaria di primo grado - la quale rigettava il ricorso.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado rigettava l'appello del contribuente.

Quest'ultimo proponeva, quindi, ricorso per cassazione.

La questione

Si trattava di verificare se, nella specie, sussistessero in capo al locatore le condizioni per poter usufruire dell'agevolazione della c.d. cedolare secca, in quanto egli, nel concedere in locazione l'immobile di sua proprietà, non agiva nell'esercizio di un'attività d'impresa o professionale, atteso che la causa ostativa prevista dal comma 6 dell'art. 3 d.lgs. n. 23/2011 - e cioè l'essere la locazione effettuata nell'esercizio di un'attività d'impresa - poteva riferirsi al solo locatore, e non anche al conduttore che, quindi, avrebbe potuto essere anche un soggetto imprenditoriale, purché l'unità immobiliare fosse utilizzata, comunque, per scopi abitativi.

Le soluzioni giuridiche

I giudici di Piazza Cavour hanno ritenuto il ricorso fondato e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, hanno deciso per l'accoglimento dei ricorsi originari proposti dal contribuente e l'annullamento degli avvisi di accertamento impugnati, ponendo le spese di lite di tutti i gradi di giudizio a carico dell'Agenzia delle Entrate.

Invero, si è data giuridica continuità all'insegnamento secondo il quale, in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per il regime della c.d. cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni (Cass. civ., sez. V, 7 maggio 2024, n. 12395).

Né - ad avviso degli ermellini - possono desumersi contrari argomenti interpretativi dall'art. 3, comma 6-bis, d.lgs. n. 23/2011, ai sensi del quale l'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del codice civile, purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei Comuni con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione.

In primo luogo, il citato comma 6-bis non esclude affatto che, in base ai commi precedenti, il locatore possa esercitare l'opzione per la cedolare secca con riferimento ad un contratto di locazione ad uso abitativo concluso con un imprenditore/professionista e riconducibile all'attività di quest'ultimo.

Inoltre, non può certo ritenersi che, posta questa premessa, il comma 6-bis dell'art. 3 d.lgs. n. 23/2011 sia privo di effetti; difatti, tale disposizione disciplina la possibilità per il locatore di optare per la cedolare secca in ragione non del contratto di locazione concluso con conduttori cooperative edilizie per la locazione/enti senza scopo di lucro, ma piuttosto di quello di sub-locazione con studenti universitari: possibilità che, da un lato, prescinde dal tipo di contratto “madre” concluso - che potrebbe anche non essere una locazione ad uso abitativo - ma che, dall'altro lato, esige, al fine di evitare abusi o distorsioni della cedolare secca, la successiva stipula di un contratto di sub-locazione ad uso abitativo, con rinuncia all'aggiornamento ISTAT, a favore di studenti universitari e la messa a disposizione dei Comuni.

Ne consegue che, nel caso di specie, trattandosi di locazione di immobile destinato comunque ad esigenze abitative dell'amministratore della Società conduttrice, il locatore era comunque legittimato ad applicare il regime della c.d. cedolare secca.

Osservazioni

Al riguardo, si ricorda che il regime fiscale della c.d. cedolare secca era stato introdotto, per le sole locazioni abitative, con l'art. 3 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (il c.d. federalismo fiscale), registrando, sin da sùbito, un notevole successo fra i contribuenti.

In estrema sintesi, con tale disposizione, originariamente si prevedeva la possibilità di pagare, in alternativa all'IRPEF, un'aliquota del 21% per i contratti ordinari (quelli c.d. 4 +4) e, addirittura del 15%, ridotta al 10%, per le locazioni convenzionate (le c.d. 3+2, transitorie con alcune particolarità e studentesche); la suddetta cedolare, tra l'altro, assorbiva l'imposta di registro ed il bollo.

La legge finanziaria per il 2019 aveva, poi, preso in considerazione le numerose istanze che, da tempo, le associazioni della proprietà e del commercio esponevano, al fine di ottenere l'estensione di quel regime anche alle locazioni ad uso diverso di cui all'art. 27 della l. n. 392/1978.

In quest'ottica, l'art. 1, comma 59, aveva esteso il beneficio de quo anche ai negozi e alle botteghe, contemplando, in particolare, “il canone di locazione relativo ai contratti […] aventi ad oggetto unità immobiliari classificate nella categoria catastale C/1, di superficie fino a 600 metri quadrati, escluse le pertinenze, e le relative pertinenze locate congiuntamente”, ma riducendo così fortemente la portata di tale intervento agevolativo rispetto alle aspettative, con amara delusione del mondo della proprietà immobiliare.

Sul versante operativo, il proprietario o il titolare di un diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative e relative pertinenze, locate ad uso abitativo, che abbia optato per il regime della c.d. cedolare secca, assolve il proprio obbligo tributario mediante versamento, in acconto ed a saldo, della suddetta cedolare secca, secondo le modalità definite con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011, emesso in forza di quanto previsto dall'art. 3, comma 4, del decreto legislativo citato.

La base imponibile è determinata sulla scorta del canone di locazione annuo stabilito dalle parti ed in ragione di un'aliquota del 21% oppure, in caso di contratti a canone concordato, di quella ridotta (v., da ultimo, il d.l. n. 47/2014).

Ad ogni buon conto, destinatario della disposizione agevolativa rimaneva il solo locatore persona fisica, atteso che la cedolare secca era in sostituzione della “imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali”, ossia dell'IRPEF.

Per “locatori”, si intendono le persone titolate alla stipula della locazione assoggettabile al prelievo fiscale rispetto al reddito proveniente da quel rapporto: pertanto, sicuramente, il proprietario ma anche il titolare di diritto reale di godimento sull'unità immobiliare (come, del resto, dispone testualmente il comma 1 del citato art. 3, includendo anche l'usufruttuario; dovrebbero essere, invece, esclusi, gli altri titolari di diritti reali, quali l'uso o l'abitazione  valendo, per questi ultimi, l'espresso divieto ex art. 1024 c.c. di dare in locazione i beni di cui hanno il godimento - nonché i titolari di diritti personali di godimento (locazione, comodato, ecc.), in quanto espressamente non contemplati dal tenore letterale dell'indicata disposizione.

Più delicata, invece, si presentava la posizione ex parte conductoris.

La questione aveva già formato oggetto di discussione, perché, secondo il parere dell'Agenzia delle Entrate (v. la circolare n. 26/E/2011), il conduttore, nell'àmbito delle locazioni abitative, poteva essere solamente una persona fisica (e non, ad esempio, un titolare di partita IVA).

Tuttavia, vi era qualche pronuncia della giurisprudenza tributaria di segno contrario - CTP Pavia 16 agosto 2018, n. 222; CTR Milano 27 febbraio 2017, n. 754; CTP Reggio Emilia 4 novembre 2014, n. 470 - in cui si affermava che il soggetto locatore di beni immobili, persona fisica, che non avesse esercitato attività imprenditoriale, aveva il diritto ad applicare sul contratto di locazione la cedolare secca per la tassazione del canone di locazione anche qualora il contratto avesse avuto come parte conduttrice un soggetto imprenditore, purché avesse avuto ad oggetto beni immobili destinati ad uso abitativo.

In questo contesto normativo e giurisprudenziale, è intervenuta la sentenza in commento.

D'altronde, ai sensi dell'art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011, le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo - che, appunto, prevedono il descritto regime della cedolare secca - non si applicano soltanto alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di un'attività d'impresa o di arti e professioni.

Stante, quindi, la necessità di coordinare la disposizione in esame con quelle richiamate, di cui ai precedenti commi, che attribuiscono esclusivamente al locatore la possibilità di optare per il regime tributario della cedolare secca, senza che il conduttore possa in alcun modo incidere su tale scelta, l'esclusione logicamente deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell'esercizio della sua attività di impresa o della sua arte/professione, restando, invece, irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, all'attività professionale del conduttore (ad esempio, per esigenze di alloggio dei suoi dipendenti).

In questo senso, depone sia la lettera, sia la ratio della legge, che non è solo quella di contrastare l'evasione fiscale, ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo - esigenza che può sorgere anche nell'esercizio delle attività imprenditoriali, che sempre più spesso avvengono lontano dal luogo di residenza/sede o sono dislocate in plurimi contesti territoriali - e quella di sostenere la conservazione del patrimonio immobiliare, che richiede periodiche spese di manutenzione straordinaria.

La circostanza che il regime tributario in esame avvantaggia anche il conduttore - in considerazione dell'esclusione dell'imposta di registro e dell'aggiornamento del canone - non può certo giustificare un'interpretazione dell'art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011, da cui derivi una riduzione del perimetro applicativo della cedolare secca in danno del locatore, a cui è riservata la relativa scelta e che è il beneficiario principale di tale regime.

Solo per completezza, va sottolineato che l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte, atteso che, di fronte alle norme tributarie, essa ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la c.d. interpretazione ministeriale, ancorché contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce mai fonte di diritto (v., per tutte, Cass. civ., sez. un., 2 novembre 2007, n. 23031; Cass. civ., sez. V, 10 novembre 2000, n. 14619).

Ne consegue - per quel che qui rileva - che la circolare 1° giugno 2011 n. 26/E, in quanto non manifesta attività normativa, essendo atto interno della stessa Amministrazione, è destinata ad esercitare solo una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, ma è inidonea ad incidere sugli elementi costitutivi del rapporto tributario.

In conclusione, siamo in presenza di una conferma rilevante, per un verso, sul versante delle locazioni, perché lo sgravio fiscale in favore dei locatori e, di riflesso, sui conduttori, potrebbe contrastare la diffusione dei contratti ad uso foresteria del tutto “deregolamentati” e che, notoriamente, si prestano a fenomeni speculativi e/o ritorsivi, e, per altro verso, sul mercato del lavoro, specie in quei contesti territoriali dove l'offerta di lavoro rimane parzialmente insoddisfatta, a causa anche dell'elevato costo degli alloggi, che disincentiva la mobilità dei lavoratori.

Viene così, dunque, ulteriormente sconfessata la presa di posizione dell'Agenzia delle Entrate, la quale continua a sostenere che la cedolare secca non è applicabile nei casi in cui il conduttore sia un'impresa o un lavoratore autonomo, in quanto agisce nell'esercizio della propria attività professionale, essendosi vieppiù chiarito che il requisito per poter beneficiare di questo trattamento fiscale agevolato è che il locatore non agisca d'impresa, mentre l'uso abitativo dell'immobile è un fatto indipendente dalla natura del conduttore. 

In buona sostanza, il locatore deve essere una persona fisica, mentre il conduttore potrebbe anche essere un'impresa o un professionista, purché l'immobile sia destinato a scopi abitativi (il caso di scuola è quello delle c.d. foresterie).

Riferimenti

Lovecchio, Ammessa la cedolare secca anche se l'inquilino svolge attività d'impresa, in Corr. trib., 2024, fasc. 10, 847;

Beretta, Cedolare secca sulle locazioni abitative anche se il conduttore esercita attività imprenditoriale o professionale, in Riv. giur. trib., 2024, fasc. 10, 801;

Baruzzi, Si applica la cedolare secca anche se il conduttore è un imprenditore, in Fisco, 2024, fasc. 24, 2301;

Sorignani, La cedolare secca allarga i confini ai redditi derivanti dalla locazione degli immobili abitativi destinati ad uso abitativo a conduttori operanti in regime di impresa, in Corti umbre, 2018, 236;

Roncallo, L'àmbito soggettivo di applicabilità della “cedolare secca”: irragionevoli esclusioni, in Dir. e pratica trib., 2019, 296;

Bianchi, La cedolare secca è applicabile anche nel caso in cui il conduttore risulti essere una società di capitali, in Immob. & proprietà, 2016, 175

Spaziani Testa, La cedolare secca si applica anche ai contratti di foresteria, in Riv. giur. trib., 2015, 636;

Giove, Locazione ad uso foresteria, in Arch. loc. e cond., 2007, 15.