Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quote societarie: confiscabile il profitto del reato

Massima

In tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all'art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, va individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato e, quindi, consiste nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell'amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase costituenti oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma.

Il caso 

Il caso sottoposto alla Corte di cassazione (Cass. Pen., Sez. III, 29 agosto 2025, n. 29443) origina dal ricorso presentato dal difensore dell'imputato contro la sentenza emessa dalla Corte d'Appello che aveva ritenuto quest'ultimo responsabile del reato previsto dall'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, per avere compiuto atti fraudolenti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione delle imposte mediante la cessione al figlio convivente delle proprie quote societarie. Con la medesima sentenza era stata ordinata la confisca per equivalente di denaro o beni nella disponibilità dell'imputato sino alla concorrenza dell'importo complessivo di € 41.963,29.

Il gravame si basava sulla violazione di legge.

La questione

L'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, come sostituito dall'art. 29, comma 4, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni nella legge 30 luglio 2010, n. 122, sanziona, alternativamente, la condotta di chi, allo scopo di sottrarsi al pagamento di imposte (sui redditi o sul valore aggiunte o di interessi o sanzioni relativi a tali imposte), aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Attraverso l'incriminazione della condotta prevista, il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell'erario.

La soluzione giuridica

La ratio della norma non è tanto quella di colpire l'evasione in sé, ma di proteggere la garanzia patrimoniale dell'Erario, evitando che il contribuente possa sottrarsi all'obbligo di pagamento mediante artifici o simulazioni (F. MATTEO MAGNELLI, Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: con la sentenza “Corona” la Cassazione marca i confini della fattispecie, in Giur. Pen., n. 6, 2020).

Con tale delitto si è dunque inteso punire la condotta di chi, destinatario di un accertamento fiscale, compia operazioni fraudolente sui propri od altrui beni nell'ottica di rendere infruttuoso il recupero coattivo delle somme illecitamente sottratte al fisco.

Inoltre, accanto all'alienazione simulata, il legislatore ha individuato l'ulteriore condotta del compimento di altri atti fraudolenti, diversi dalla alienazione simulata, la cui idoneità a sottrarre i beni al pagamento del debito tributario è stata valutata dal legislatore in via generale e astratta, la cui natura fraudolenta diretta a sottrarre il bene al pagamento delle imposte deve caratterizzare l'atto.

Nel novero degli altri atti fraudolenti debbano essere ricompresi sia atti materiali di occultamento e sottrazione dei propri beni (sparizione materiale di un bene senza alienazione), ma anche atti giuridici diretti, secondo una valutazione concreta, a sottrarre beni al pagamento delle imposte.

La condotta è poi integrata tanto da atti fraudolenti, quanto da alienazioni simulate.

L'alienazione può definirsi simulata, ossia finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) all'effettiva volontà dei contraenti.

Trattandosi di un reato di pericolo concreto, per la configurazione della fattispecie è sufficiente che l'operazione fraudolenta sui beni del debitore fiscale sia idonea a frustrare la procedura di riscossione forzosa, a nulla rilevando né la circostanza che questa sia stata già intrapresa, né che, successivamente, la riscossione abbia effetto o il debito fiscale venga spontaneamente pagato.

La condotta fraudolenta risulta penalmente rilevante anche laddove il contribuente abbia fatto ricorso in sede tributaria avverso un atto di accertamento, contestando an e quantum del debito fiscale o abbia avviato procedure conciliative con il Fisco, come ad esempio l'accertamento con adesione, salvo, in ogni caso, un eventuale annullamento dell'avviso di accertamento de della cartella esattoriale, per cui, a ben vedere, il presupposto del reato diverrebbe insussistente (L. GIORDANO, Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte: integra il reato anche il trasferimento all'estero di fondi, in Ius Tributario, 08.05.2020).

La norma incriminatrice richiede, quale presupposto della condotta, la sussistenza di un debito tributario complessivamente superiore a 50.000 euro.

Uno dei profili problematici che l'applicazione della norma presenta è rappresentato dalla qualificazione degli atti dispositivi.

Tali atti sono oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale; ove, tuttavia, determinino un trasferimento effettivo del bene e, dunque, non siano totalmente o parzialmente simulati, non hanno di per sé natura fraudolenta.

Possono invece presentare tale connotazione nel caso in cui ricorrano elementi di inganno o di artificio, cioè costituiscano parte di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione.

In definitiva, non basta dunque, perché sia configurabile il reato, che l'atto costituisca un ostacolo all'azione di recupero del bene da parte dell'Erario, ma è invece necessario il compimento di atti che, nell'essere diretti a questo fine, si caratterizzano per la loro natura simulatoria o fraudolenta (S. DORIGO, I nuovi confini giurisprudenziali del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Giur. Pen., n. 9, 2017).

Il reato, poi, è configurabile anche nel caso di trasferimento a titolo gratuito di beni immobili o mobili registrati, suscettibili di espropriazione.

Sul piano dell'elemento soggettivo, ai fini della integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, è necessario il dolo specifico di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte.

Osservazioni

In merito alla nozione di atto fraudolento la Corte, richiamando una pronuncia delle Sezioni Unite (Cass. Pen. SS.UU., 16 marzo 2018, n. 12213), ritiene che debba essere considerato atto fraudolento ogni comportamento che, formalmente lecito, sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di inganno, ovvero che è tale ogni atto che sia idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero, ovvero qualunque stratagemma artificioso tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali alla riscossione.

Gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi dell'art. 11 d.lgs. n. 74/2000, allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione.

Con particolare riferimento al profilo inerente la confisca nel caso di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte va individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato e, quindi, consiste nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell'amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase costituenti oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma.

Conseguentemente la quota sociale esprime la misura della partecipazione del socio nella società di persone, a cui appartiene la società semplice, e il valore di questa è determinato dai conferimenti, sicché il profitto del reato si identifica nel valore del bene che funge a garanzia patrimoniale.

In presenza di alienazione fraudolenta della quota del capitale sociale, il profitto del reato si identifica nel valore dell'immobile conferito nella società.