Sì all'esenzione dal canone se il mancato pagamento non ha funzione corrispettiva rispetto all'esecuzione dei lavori

Massima

In tema di redditi fondiari, è legittima l’esenzione dal canone di locazione laddove il mancato pagamento non si ponga in relazione causale e corrispettiva con i lavori realizzati dall’affittuario ma semplicemente si inserisca nel solco del rapporto locatizio in quanto non sarebbe stato possibile esigere il canone in mancanza della fruizione del bene ad opera del conduttore. Così si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 87 del 9 gennaio 2025.

Il caso 

L'Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento ritenendo che la contribuente avesse dichiarato un minor reddito fondiario, non comprensivo di due mensilità del canone. I giudici di primo grado avallavano l'operato del fisco richiamando l'art. 26 TUIR secondo il quale i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito indipendentemente dalla loro effettiva percezione, essendo quell'obbligo collegato alla condizione soggettiva di proprietario, enfiteuta, usufruttuario o titolare di diritto reale a prescindere dal verificarsi del reddito e dal momento di effettiva percezione del canone.

La questione

La natura permutativa dell’accordo

In particolare, il primo Giudice condivideva le considerazioni dell'Ufficio per il quale l'accordo intervenuto tra le parti andava inquadrato nell'ambito delle operazioni di natura permutativa, in quanto i canoni erano stati erogati regolarmente ma con una modalità alternativa rispetto all'effettivo pagamento, attraverso una prestazione in natura e tenuto conto che i lavori eseguiti nell'immobile ne avevano certamente determinato un incremento di valore, di modo che la riduzione concessa si configurava come una compensazione per le spese sostenute dal conduttore.

I motivi di impugnazione. La contribuente appellava tale statuizione perché:

• il canone non era stato percepito nel periodo di vigenza del contratto in base ad una specifica previsione contenuta nel contratto stesso e per la quale i canoni sarebbero stati erogati solo a far data dal 1° aprile e non anche per i due mesi di febbraio e marzo;
• non rispecchiava la realtà quanto dedotto dall’Ufficio e avallato dai giudici di prime cure ovvero che i lavori erano stati realizzati nell'interesse del locatore ma nell'esclusivo interesse del conduttore, tenuto conto che quest’ultimo aveva dovuto modificare l’immobile, una villa residenziale, trasformandolo in uffici; in tal senso, l’Agenzia non aveva dato prova che la ristrutturazione era stata eseguita nell'esclusivo interesse del contribuente-locatore.

La soluzione giuridica

L’assenza di relazione causale e/o corrispettiva

I giudici d’appello hanno deciso per la riforma della sentenza sulla base delle seguenti evidenze:

• tenuto conto della necessità manifestata di provvedere al cambio di destinazione d’uso (da residenziale a uffici) risultava palese che la ristrutturazione andasse incontro a questa necessità di adattare l’immobile all’uso che il conduttore intendeva farne;
• palese la scelta delle parti di non prevedere il pagamento del canone per i primi due mesi, proprio in quanto, in quel periodo, il bene non era fruibile da parte della banca-conduttrice e, quindi, sarebbe stato priva di causa la sua locazione in quanto, a fronte del pagamento del canone, l’affittuario non poteva certamente né occuparla né goderla.

Alla luce di tali evidenze, risultava altrettanto chiaro, secondo la Corte territoriale, che la realizzazione dei lavori si atteggiasse come fatto neutro - necessario per consentire la locazione dell’immobile - che, in quanto tale, non poteva essere valutato come periodo di vigenza della locazione stessa e, pertanto, non consentiva il pagamento del canone. A ciò doveva aggiungersi l’ulteriore considerazione che se davvero – come affermato dall’Ufficio e dal Giudice di prime cure – il mancato pagamento del canone avesse avuto una funzione corrispettiva rispetto all’esecuzione dei lavori e avesse dato vita ad una sorta di permuta, allora, sarebbe stato necessario collegare il valore del mancato guadagno con il valore delle migliorie per l’immobile che l’Ufficio aveva assunto come realizzate o almeno con il costo dei lavori di cui era stato gravato l’affittuario.

Osservazioni

Tuttavia, tali valori, hanno precisato gli interpreti, non erano stati né dedotti né provati dall’Amministrazione finanziaria, motivo per cui non era possibile parlare di corrispettività o di funzione permutativa del mancato pagamento del canone in quanto si mettevano in relazione valori della cui misura nulla era dato sapere. In definitiva, i giudici d’appello hanno ritenuto che, nel caso di specie, il mancato pagamento del canone non si poneva in relazione causale e corrispettiva coi lavori realizzati dalla Banca ma si inseriva semplicemente nel solco del rapporto locatizio in quanto non era possibile esigere il canone in mancanza della fruizione del bene ad opera del conduttore.