Superbonus 110% e prospettive penali: la questione rimessa alle Sezioni Unite

Massima

È stato rimesso alle Sezioni Unite il seguente quesito: «Se, in materia di cosiddetti Superbonus 110%, di cui al decreto-legge 19 maggio 2020 n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n. 77, la creazione di un credito di imposta fittizio (in quanto basato su lavori mai eseguiti o eseguiti per un valore inferiore), documentato da fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, è condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all'art. 640-bis cod. pen. ovvero in quella di cui all'art. 316-ter cod. pen.»; «se, nell'ipotesi in cui la condotta dovesse essere definita giuridicamente ai sensi dell'art. 640-bis cod. pen., la sola creazione del credito di imposta fittizio con la sua successiva cessione a terzi possa integrare il reato in forma consumata (indipendentemente dalla compensazione o materiale riscossione del credito da parte del cessionario) ovvero in forma tentata».

Il caso

Il caso sottoposto alle Sezioni Unite (Cass. pen., sez. II, 17 novembre 2025, Ord. n. 37421 e Cass. pen., sez. II, 17 novembre 2025, Ord. n. 37423) origina dal ricorso presentato dal Procuratore della Repubblica contro l'ordinanza del Tribunale del riesame che aveva annullato il decreto di sequestro finalizzato alla confisca emesso dal Giudice per le Indagini Preliminari inerente un credito d'imposta.

Il gravame, per entrambe le ordinanze, si basava sulla violazione di legge in ordine alla qualificazione giuridica dei fatti dell'imputazione provvisoria come tentata truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche, anziché come truffa consumata, secondo l'originario addebito.

La questione

Al fine di comprendere meglio le argomentazioni sottese alle ordinanze in commento pare doveroso soffermarsi sul delitto di truffa ai sensi dell'art. 640-bis c.p. e di indebita percezione di erogazioni pubbliche ai sensi dell'art. 316-ter c.p.-

Il reato di cui all'art. 316-ter c.p.prescinde sia dalla induzione in errore sia dal verificarsi di un danno patrimoniale, elementi questi che, invece, caratterizzano il delitto di truffa. Si tratta di un delitto comune, di pericolo concreto, punito a titolo di dolo generico, diretto o indiretto. Occorre che vi sia l'utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o attestanti cose non vere, ovvero l'omissione di informazioni dovute. Oggetto della condotta sono esclusivamente la concessione di contributi, finanziamenti o mutui da parte di enti pubblici.

La questione del discrimine tra indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato o truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche è, da un punto di vista strettamente normativo, abbastanza semplice: se c'è stata induzione in errore si rientra nella truffa aggravata. Da un punto di vista pratico/fattuale, invece, più complesso è proprio l'accertamento giudiziale della sussistenza della induzione in errore, soprattutto nei casi di falso o silenzio antidoveroso.

Per quanto attiene invece il delitto di cui all'art. 640-bis c.p.si applicano le medesime questioni inerenti al delitto di truffa quali l'induzione in errore, l'errore della vittima, l'ingiusto profitto del reo o di altri e il danno altrui. Nucleo essenziale della condotta nel delitto in parola è l'inganno, mentre l'evento è costituito dal danno patrimoniale; affinché sussista il rapporto di causalità, è necessario che la condotta abbia determinato l'evento di danno. La truffa è reato istantaneo e di danno per cui l'offesa si sostanzia nella effettiva lesione del bene giuridico tutelato dalla norma penale incriminatrice

La differenza tra le due fattispecie di reato è ormai cosa nota.

Già la stessa Corte costituzionale con l'ordinanza n. 95 dell'8 marzo 2004 aveva affermato il carattere sussidiario e residuale del reato di cui all'art. 316-ter c.p. all'affine fattispecie di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche prevista dall'art. 640-bis c.p., ponendo in rilievo che, alla luce della finalità generale del provvedimento legislativo, che ha introdotto la nuova fattispecie e del dato normativo assolutamente inequivoco rappresentato dalla clausola di salvezza dell'art. 640-bis c.p., la norma introdotta nell'art. 316-ter c.p. assicura una tutela aggiuntiva e complementare rispetto a quella offerta agli stessi interessi tutelati dall'altra disposizione, coprendo in particolare gli eventuali margini di scostamento – per difetto – del paradigma punitivo della truffa rispetto alla fattispecie della frode.

Con la richiamata decisione, inoltre, è stato rimesso al compito interpretativo del giudice ordinario l'accertamento, in concreto, se una determinata condotta, formalmente rispondente alla fattispecie dell'art. 316-ter c.p., integri anche la figura descritta dall'art. 640-bis c.p., dovendosi, in tal caso, fare applicazione solo di quest'ultima.

Detta prospettiva interpretativa ha trovato continuità nella giurisprudenza di legittimità.

Le Sezioni Unite, come una prima sentenza (Cass. pen., sez. un., 19 aprile 2007, n. 16568), hanno, in primo luogo, hanno affermato che la verifica circa la distinzione tra i due reati deve avvenire caso per caso, proprio in forza della problematicità astratta della questione.

In secondo luogo, valorizzando il rapporto di sussidiarietà già evidenziato dalla Corte costituzionale nella richiamata ordinanza n. 95 del 2004, hanno ribadito che l'applicazione dell'art. 316-ter c.p. deve avere carattere residuale, consono alla sua natura di norma volta ad estendere la punibilità a condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa, come dimostra anche il fatto che il legislatore, nel delineare la fattispecie, ha previsto una apposita clausola di riserva.

E tale carattere residuale, indirizzato a limitare la portata applicativa dell'art. 316-ter c.p. a situazioni del tutto marginali, ne riduce l'ambito a condotte come il silenzio antidoveroso, ovvero a quelle che non inducano effettivamente in errore l'autore della disposizione patrimoniale, sicché la fattispecie de qua è configurabile solo quando difettino nella condotta gli estremi della truffa.

Al riguardo, si è evidenziato come sia particolarmente problematico il caso in cui il procedimento di erogazione delle pubbliche sovvenzioni non presuppone l'effettivo accertamento da parte dell'erogatore dei presupposti del singolo contributo ma ammette che il riconoscimento e la stessa determinazione del contributo siano fondati, almeno in via provvisoria, sulla mera dichiarazione del soggetto interessato, riservando eventualmente a una fase successiva le opportune verifiche. Sicché in questi casi, l'erogazione può non dipendere da una falsa rappresentazione dei suoi presupposti da parte dell'erogatore, che in realtà si rappresenta correttamente solo l'esistenza della formale dichiarazione del richiedente.

D'altro canto, l'effettivo realizzarsi di una falsa rappresentazione della realtà da parte dell'ente erogatore, con la conseguente integrazione degli estremi della truffa, può dipendere, oltre che dalla disciplina normativa del procedimento, anche dalle effettive modalità del suo svolgimento nel singolo caso concreto.

Con una successiva sentenza, sempre le Sezioni Unite, (Cass. pen., sez. un., 16 dicembre 2010, n. 7537), hanno ribadito tutti i citati principi, rimarcando non solo la necessità di tenere conto delle effettive modalità di svolgimento del procedimento che, di volta in volta, vengono in rilievo ai fini della specifica erogazione ma anche il carattere sussidiario e residuale dell'art. 316-ter c.p. rispetto alla truffa, con la conseguenza che l'art. 316-ter c.p.punisce condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa, caratterizzate da false dichiarazioni o dall'uso di atti o documenti falsi, ma nelle quali l'erogazione non discende da una falsa rappresentazione dei suoi presupposti da parte dell'ente pubblico erogatore, che non viene indotto in errore perché in realtà si rappresenta solo l'esistenza della formale attestazione del richiedente.

Tale linea esegetica è confermata dalla successiva elaborazione giurisprudenziale della Corte (Cass. pen., sez. VI, 2 ottobre 2018, n. 51962) che, in più occasioni, ha ribadito che il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche di cui all'art. 316-ter c.p. si differenzia da quello di truffa aggravata ex art. 640-bis c.p., per la mancata inclusione, tra gli elementi costitutivi, della induzione in errore del soggetto erogatore, che invece connota la truffa.

Nel caso della indebita percezione, il soggetto erogatore è chiamato esclusivamente ad operare una presa d'atto dell'esistenza della formale dichiarazione da parte del privato del possesso dei requisiti autocertificati e non anche a compiere un'autonoma attività di accertamento.

Nello stesso solco si è posta una successiva sentenza delle Sezioni Unite (Cass. pen., sez. un., 28 novembre 2024, n. 11969). La Corte ha avuto modo di affermare che integra il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche previsto dall'art. 316-ter c.p. l'indebito conseguimento del diritto alle agevolazioni previdenziali e alla riduzione dei contributi dovuti ai lavoratori collocati in mobilità per effetto della omessa comunicazione dell'esistenza della condizione ostativa prevista dall'art. 8, comma 4-bis, legge 23 luglio 1991, n. 223 [abrogato, a decorrere dal 1 gennaio 2017, dall'art. 2, comma 71, lett. b), legge 28 giugno 2012, n. 92], senza che assumano rilievo, a tal fine, le modalità di ottenimento del vantaggio economico derivante dall'inadempimento dell'obbligazione contributiva.

Il rapporto tra i due reati ha interessato, anche in tempi recenti, le Sezioni Unite della Corte di cassazione (Cass. pen., sez. un., 26 marzo 2025, n. 11969) chiamata ad esprimersi se nell'ambito applicativo del reato di cui all'art. 316-ter c.p. rientri il risparmio di spesa derivante dal versamento parziale dei contributi previdenziali dovuti in ordine ai lavoratori in mobilità assunti dall'impresa, a seguito della mancata comunicazione dell'esistenza di una condizione ostativa all'applicazione della riduzione dell'ammontare dei contributi medesimi.

La soluzione giuridica

Nell'esaminare la questione la Corte, nelle due ordinanze, si è soffermata sul discrimen tra il delitto di cui all'art. 316-ter c.p. e quello di cui all'art. 640-bis c.p. con particolare riferimento al Superbonus 110%.

Sul punto alcune sentenze della giurisprudenza di legittimità (ex multis Cass. pen., sez. III, 7 marzo 2024, n. 23402) hanno affermato che integra il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all'art. 640-bis c.p. e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, di cui all'art. 316-ter c.p., la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito di imposta previsto dalla legislazione in materia di bonus edilizi per effetto della trasmissione di false fatture attestanti l'esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il conseguimento di tale utilità avviene in conseguenza dell'induzione in errore dell'amministrazione, realizzata con la produzione di documenti per operazioni inesistenti.

Secondo altro orientamento (ex multisCass. pen., sez III, 5 marzo 2025, n. 13339), il rapporto tra l'art. 316-ter e l'art. 640-bis, va risolto nel senso che l'ambito di applicazione dell'art. 316-ter differisce da quello della truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche non solo perché punisce l'indebita percezione di erogazioni conseguita senza l'induzione in errore, ma anche perché prescinde dalla produzione di un danno patrimoniale immediato per lo Stato.

Con riferimento al secondo punto rimesso all'interpretazione delle Sezioni Unite - questo ha rilievo solo dando per presupposta la definizione giuridica del fatto in termini di truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche - si è ritenuto che la semplice creazione del credito di imposta fittizio destinato alla cessione a terzi non valga a far ritenere la truffa come reato consumato, ma integri una ipotesi di tentativo.

In particolare, un primo orientamento (Cass. pen., Sez. III, 7 marzo 2024, n. 23402), ha espresso il principio secondo cui, il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito della falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del Superbonus 110% e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l'ingiusto profitto, con conseguente danno per l'amministrazione.

Ai fini della consumazione del reato di truffa, non è sufficiente l'assunzione di un debito da parte del raggirato, ma è necessaria l'effettiva perdita del bene oggetto dell'obbligazione da parte del medesimo soggetto, attesa la previsione del requisito del danno.

Un diverso orientamento invece (Cass. pen., sez. II, 6 febbraio 2025, n. 11705) ha affermato che: «Il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite dal Superbonus 110% previsto dalla legislazione emergenziale pandemica e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, si consuma mediante l'esercizio dell'opzione prevista dall'art. 121, comma 1, lett. b), decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, con la semplice creazione del credito d'imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale dell'originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione».

Nelle ordinanze di remissione viene dunque evidenziato che oltre all'ipotesi di truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche (consumata o tentata) ovvero di indebita percezione di erogazioni pubbliche ai sensi dell'art. 316-ter c.p. – a seconda della prospettiva sulla definizione giuridica del fatto – potrebbe profilarsi anche una truffa (consumata o tentata, in relazione alle specifiche ipotesi), nei confronti del cessionario del credito di imposta fittizio, quando si tratti di soggetto privato che versi in condizioni di buona fede.

Il ricorso, quindi, è stato rimesso alle Sezioni Unite.