Confisca del profitto nei delitti tributari commessi nell’interesse di una persona giuridica

Inquadramento

La terza sezione penale della Corte di cassazione, con la sentenza n. 6287/2025 (dep. 2026), ha statuito che, nel caso di concorso di persone nei delitti tributari dichiarativi, commessi nell’interesse di una persona giuridica, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto, entro il limite dell’ammontare complessivo del profitto conseguito dall’ente e fermo il divieto di duplicazione del vincolo, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori delle condotte criminose, stanti la natura sanzionatoria della misura ablativa prevista dall’art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000 (ora, art. 87 del d.lgs. n. 173/2024) e la struttura del tipo di profitto realizzato, consistente in un risparmio di spesa a vantaggio dell’ente, che non consente, di regola, di individuare la quota di arricchimento riferibile a ciascun correo. 

Il principio di diritto

Con la sentenza in esame, la terza sezione penale della Corte di cassazione ha stabilito che, in tema di reati tributari dichiarativi commessi per conto e nell’interesse di una persona giuridica, una volta esclusa la possibilità di sequestrare, in via diretta, l'originario profitto del reato, costituito dal risparmio di spesa incamerato dall'ente, può essere disposto, entro i limiti quantitativi del suddetto profitto e senza che l'espropriazione possa essere duplicata, il sequestro preventivo per equivalente, in vista della confisca prevista dall'art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000 (ora, art. 87 del d.lgs. n. 173/2024), indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, in considerazione della natura punitiva della confisca di valore nel caso di specie, nonché in considerazione della diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell'interesse di persone giuridiche. Infatti, siccome il profitto viene conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta, di norma, impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente nel reato e, conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi, il quantum del profitto confiscabile. Da ciò consegue che il bene oggetto di ablazione non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, ma il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall'ente, in conformità alla lettera e alla ratio dell'art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000, che esigono il completo recupero dell'importa evasa in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario. Tale funzione sarebbe palesemente compromessa da ripartizioni tra correi che, nei casi come quello in esame, si tradurrebbero in un’attenuazione artificiosa della responsabilità in conseguenza della commissione del reato tributario concorsuale. 

Le Sezioni Unite Massini

I giudici della terza sezione sono giunti ad elaborare il principio di diritto descritto al paragrafo precedente esaminando, nell’ambito di un ricorso cautelare, una censura di violazione dell’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 e dell’art. 322-bis c.p.p. Il ricorrente, indagato, tra gli altri, per concorso nei reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, ora art. 74 del d.lgs. n. 173/2024) e destinatario, in relazione a tali reati, di un decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente del profitto, provvedimento confermato dal tribunale del riesame, lamentava l’applicazione del criterio solidaristico (ablazione indistinta, senza quantificazione del profitto individuale), recentemente esclusa dalle Sezioni Unite Massini (sentenza n. 13783 del 2025), nonché la violazione del principio di proporzionalità nell'applicazione della misura cautelare contestata. 

La pronuncia delle Sezioni Unite richiamata dal ricorrente rappresenta un arresto fondamentale, e per certi versi inatteso, nella lunga e tormentata storia ermeneutica della confisca. La pronuncia si è occupata, in relazione ad un caso di corruzione tra privati, della confisca (e del prodromico sequestro) del prodotto, prezzo o profitto, in caso di concorso di persone nel reato. Essa ha escluso che l’ablazione possa avvenire secondo un principio di solidarietà passiva, ossia indifferentemente nei confronti di uno o più dei concorrenti, dovendo, piuttosto, colpire soltanto quanto conseguito da ciascun concorrente, il cui accertamento costituisce oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti; solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente è legittimo procedere con una ripartizione in parti uguali secondo un criterio solidaristico.  

Tali principi, invocati dal ricorrente, sono stati ritenuti incompatibili con il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente del profitto derivante dal reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, profitto che consiste, è bene chiarirlo subito, in un risparmio di spesa derivante dal mancato pagamento del tributo, degli interessi e delle sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del debito tributario. 

È bene ricordare anche che la confisca per equivalente svolge una funzione sussidiaria rispetto alla confisca diretta, in quanto assicura l’ablazione di un bene di valore uguale a quello che costituisce il profitto o il prezzo del reato e che sarebbe stato confiscato se fosse stato rinvenuto (e che deve esistere, non potendosi disporre la confisca – né diretta, né per equivalente – se non è stato conseguito un prezzo o un profitto a seguito della commissione del reato). 

La pronuncia in esame non prende le distanze dai principi elaborati dalla sentenza Massini, che anzi condivide e ribadisce, ma ne esclude l’applicabilità alla fattispecie sottoposta al suo esame per le peculiari caratteristiche che la distinguono dal concorso di persone nei reati diversi da quelli tributari concernenti le dichiarazioni fiscali delle persone giuridiche.  

La confisca di valore del profitto nei reati tributari quale sanzione penale

Per tracciare le distanze dalle affermazioni delle Sezioni Unite, si afferma che la confisca per equivalente del profitto del reato tributario dichiarativo ha natura sanzionatoria, e non solo, come affermato dalla sentenza Massini, afflittiva e riparativa.  

Occorre premettere, in ordine alla natura della confisca, che essa può essere qualificata come pena, con tutte le conseguenze che ne derivano, quando è applicata nei confronti di soggetti che, pur avendo commesso il reato, non hanno beneficiato del prezzo o del profitto dello stesso, dal quale altri hanno tratto vantaggio, oppure quando ecceda il valore del vantaggio economico che l'autore ha tratto dal reato.  

Ebbene, entrambe le caratteristiche distinguono la confisca esaminata dalla terza sezione rispetto all’elaborazione ermeneutica delle Sezioni unite Massini. 

Nel caso preso in esame dalle Sezioni Unite si trattava di una fattispecie di concorso di persone nel reato di corruzione in cui l'ipotizzato profitto si traduceva in astratto in un accrescimento patrimoniale in favore di tutti i concorrenti. Nel caso esaminato dalla pronuncia in commento, invece, gli autori del reato hanno operato per assicurare un vantaggio patrimoniale ad un soggetto distinto, seppur non completamente estraneo alla vicenda, quale la persona giuridica a vantaggio della quale si è tradotto l'omesso versamento dell'imposta conseguente alla condotta dichiarativa fraudolenta. 

Spesso nei reati tributari di tipo dichiarativo con omesso versamento di imposta, il profitto, in termini di risparmio di spesa, sorge in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto (la persona giuridica) diverso dall'autore del reato (la persona fisica che agisce per conto dell’ente), ancorché in concreto anche quest'ultimo possa avvantaggiarsene indirettamente. Nel concorso di persone nei reati non tributari, invece, il profitto o il prezzo vanno a vantaggio diretto degli autori stessi. Ne consegue che la confisca in esame assume carattere punitivo nella misura in cui colpisce persone diverse da quelle che hanno beneficiato del profitto del reato, ossia la persona fisica che ha agito per conto della persona giuridica, che dovrebbe rispondere con la confisca diretta del vantaggio procurato, ma che, per qualsiasi ragione, non sia più possibile apprendere da parte dell'erario; ciò che rende, di fatto, la persona fisica garante dell'eventuale incapienza del patrimonio della persona giuridica rispetto al potere ablativo dello Stato. Detto diversamente, poiché il vantaggio economico ricavato in concreto dall’illecito è pari a zero per il reo (se ne è avvantaggiato l’ente), l’ablazione di valore del profitto rappresenta per lui una misura che incide sul suo patrimonio più di quanto egli si sia arricchito con la commissione del reato. Non si tratta di ripristinare la situazione precedente al reato, in ossequio al principio che «il crimine non paga», ma di decurtare il patrimonio in senso peggiorativo rispetto alla sua consistenza ante delictum.  

Ne consegue che nella confisca di valore del profitto dei delitti tributari di tipo dichiarativo si cumulano entrambi gli indici della natura sanzionatoria della confisca: l’ablazione è applicata nei confronti di soggetti che non hanno beneficiato del profitto del reato e per un valore che eccede il vantaggio economico che costoro hanno tratto dal reato. 

La natura punitiva della confisca in esame ha importanti ricadute nelle ipotesi di concorso di persone. Le Sezioni Unite Massini, nel respingere il principio solidaristico, hanno precisato che «l'assunto secondo cui la confisca del prezzo o del profitto può essere disposta per l'intero prezzo o profitto nei confronti di uno qualsiasi dei concorrenti anche quando questi non abbia accresciuto in nulla - o solo in parte - il proprio patrimonio, potrebbe al più giustificarsi solo riconoscendo alla confisca in esame una fisiologica e intrinseca funzion punitiva». Proprio seguendo questa linea ermeneutica, la sentenza in esame ritiene che, nel caso di concorso di persone nell’illecito tributario di tipo dichiarativo, la confisca di valore (e, prima ancora, il suo strumentale sequestro preventivo), proprio in quanto sanzionatoria, possa applicarsi indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori delle condotte criminose. 

Il nesso tra profitto e reati tributari

Il profitto dei reati tributari dichiarativi, consistendo in un risparmio di imposta, ha ad oggetto una somma di denaro. Anche in merito alla confisca del denaro, le Sezioni Unite Massini hanno rappresentato un importante cambio di rotta nella giurisprudenza di legittimità. È affermazione tradizionale che la confisca di denaro è diretta per la fungibilità del bene che ne è oggetto. Tale impostazione, però, porta ad espungere dall’ordinamento la confisca di valore in tutti i casi in cui il profitto o il prezzo siano costituiti dal denaro. In ragione di tale considerazione, le Sezioni Unite hanno chiarito che la confisca di somme di denaro è diretta quando sia provata la derivazione causale del bene rispetto al reato (cioè che «quel» denaro è proprio quello che il reo ha conseguito per effetto del reato commesso); solo qualora tale nesso di pertinenzialità non sussista, la confisca deve essere considerata per equivalente, non potendosi far discendere la qualificazione dell'ablazione dalla sola natura del bene che ne costituisce l'oggetto. Ne consegue che, quando non è possibile rintracciare fisicamente il denaro costituente il profitto del reato, la confisca dello stesso è per equivalente, perché, per effetto della contaminazione del denaro nel patrimonio del reo, il bene perde la sua individualità e l'ablazione ha ad oggetto il suo valore corrispondente, il tantundem. Precisano le Sezioni Unite che la confisca è diretta non solo quando la somma confiscata sia proprio «quella»​ derivata dal reato, ma anche quando si sia verificata una «metamorfosi» del profitto o del prezzo del reato, in presenza di una utilità economica mediata ed indiretta acquisita successivamente al reato quale surrogato o reimpiego, ma pur sempre collegata causalmente all'illecito e dopo di esso all'uso del profitto o del prezzo derivante dal reato. La confisca del denaro non è diretta se [Equazione]relativa a somme sopravvenute o preesistenti rispetto al reato ovvero, comunque, a questo certamente non riconducibili». 

Ritiene la sentenza in esame che, in caso di risparmio di spesa, quale tipico profitto dei reati tributari di tipo dichiarativo che comportino un omesso versamento, il nesso pertinenziale tra reato e denaro, necessario per operare una confisca diretta, non possa essere inteso in senso materiale, quale res che si genera in concreto dal reato (c.d. profitto accrescitivo, come nel caso della corruzione preso in esame dalla Sezioni unite), ma va concepito in senso giuridico, «quale mancato esborso, causalmente conseguente dal reato, temporalmente emergente al momento del doveroso pagamento, spazialmente individuato nel denaro non versato quantunque già disponibile»; detto altrimenti, il denaro, già disponibile nel patrimonio dell'ente e lecito, diventa giuridicamente, per l’omesso versamento, un indebito risparmio di spesa. Se assumiamo che le somme delle quali il contribuente si appropria non versandole erano sì preesistenti nel patrimonio, ma vincolate al soddisfacimento della pretesa erariale, tali importi, una volta scaduto il termine di versamento, sarebbero da qualificarsi come profitto in senso stretto del reato, e dunque suscettibili di confisca diretta. Del resto, la giurisprudenza considera profitto confiscabile direttamente anche il bene in cui sia stato investito il denaro ottenuto con il reato. 

La tenuta costituzionale e unionale della confisca di valore nei reati tributari

La sentenza in esame conclude il suo percorso passando il principio di diritto elaborato al vaglio di alcuni parametri di costituzionalità. 

In primo luogo, viene in rilievo il principio di proporzionalità fra disvalore concreto del fatto e gravità della risposta punitiva, aspetto evidenziato anche dal ricorrente. 

Sul punto le Sezioni Unite Massini hanno escluso che confiscare al singolo correo l'intero prezzo o profitto anche nei casi in cui egli non abbia ottenuto alcun arricchimento dal reato commesso sia compatibile con il principio di proporzionalità, inteso non solo in senso stretto, ma anche come idoneità e necessità della misura, ben potendo l’ablazione colpire chi si sia effettivamente arricchito. Così come il soggetto deve subire una pena proporzionale al grado di colpevolezza, anche la confisca «punitiva» deve essere parametrata al quantum di vantaggio in concreto conseguito. 

Ancora una volta i giudici di legittimità mettono in rilievo le peculiarità della vicenda esaminata per tracciarne le distanze rispetto al concorso di persone in un reato comune astrattamente in grado di assicurare un profitto direttamente e materialmente ripartibile tra tutti i compartecipi.  

Nel caso di specie, l’integrazione delle norme penali tributarie (artt. 74-85 del d.lgs. n. 173 del 2024) con la previsione della confisca di valore (art. 87 del d.lgs. n. 173 del 2024), da un lato, e il rapporto organico che lega la persona fisica a quella giuridica, dall’altro, portato la Corte ad affermare che «l'amministratore di una persona giuridica sa o deve sapere che, commettendo il reato, va incontro, in caso di condanna, a una pluralità di sanzioni, eziologicamente collegate al suo comportamento illecito ed unitariamente incorporate nella norma incriminatrice, di cui una (la confisca per equivalente) in ogni caso soltanto eventuale, perché subordinata all'impraticabilità della confisca in forma specifica, che costituisce la prima opzione normativa». In sostanza, la confisca-punitiva è già legittimata dalla realizzazione del fatto di reato dal quale origina. 

La Corte aggiunge, sul piano della gravità della condotta, che la lotto contro le frodi fiscali non solo assume primario rilievo costituzionale quale interesse dello Stato alla regolare percezione dei tributi per perseguire gli obiettivi socio-politico-economici necessari al fine di adempiere agli obblighi di solidarietà sociale (art. 2 in correlazione con gli artt. 23 e 53 Cost.), ma rientra anche negli obietti unionali (art. 325 TFUE e Convezione PIF). 

Dunque, la natura sanzionatoria della confisca di cui di discorre e la rilevanza, costituzionale e unionale, dell’interesse leso dalle condotte dichiarative fraudolente consente di ritenere legittima, al metro della proporzionalità, l’ablazione per equivalente del profitto in capo alla persona fisica autrice del reato.  

Tale ricostruzione viene ritenuta coerente anche rispetto all'art. 27 Cost., «essendo insostenibile la tesi che la responsabilità penale dell'agente non derivi da fatto proprio ed essendo irrilevante la circostanza (casuale o meno) della non rintracciabilità di beni che costituiscono il profitto del reato nella disponibilità della persona giuridica». 

Anche il vaglio di ragionevolezza ex art. 3 Cost. porta la Corte a ritenere legittima la disciplina come da lei interpretata, in quanto «non può affermarsi che la disposizione normativa ex art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000 sia intrinsecamente irragionevole, creando disparità di trattamento, e che non sia rispondente alla sua ratio di disincentivare il crimine economico, non rinvenendosi dati dimostrativi della circostanza per cui il legislatore penale non avrebbe compiuto alcun apprezzamento dei fini e dei mezzi per raggiungere lo scopo prefissato di scoraggiare il ricorso a tali delitti, o che questo apprezzamento sia stato inficiato da criteri illogici, arbitrari o contraddittori ovvero che l'apprezzamento stesso si manifesti in palese contrasto con i presupposti di fatto che sono alla base della disposizione normativa censurata o, ancora, che la legge abbia predisposto mezzi assolutamente inidonei o contrastanti con lo scopo che essa doveva conseguire e o che emerga che gli organi legislativi si siano serviti della legge per realizzare una finalità diversa da quella di assicurare protezione al bene giuridico tutelato dalle incriminazioni che, alle condizioni fissate dalla disposizione censurata, consentono la confisca per equivalente». 

In conclusione

La soluzione adottata dalla sentenza in commento può sembrare rigorosa nella prospettiva del singolo concorrente attinto dalla misura ablatoria, ma non può certo ritenersi in contrasto con il dato normativo o con il quadro costituzionale e unionale di riferimento.  

L’art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000, ora sostituito dall’art. 87 del d.lgs. n. 173/2024, prevede espressamente come obbligatoria la confisca di valore del profitto o del prezzo nei casi di condanna o di patteggiamento per i delitti in materia di dichiarazione (artt. 74-85 del d.lgs. n. 173/2024) e, come rilievo delle Sezioni Unite Gubert (n. 10561 del 2014), nel caso degli enti, il rappresentante che ponga in essere la condotta riconducibile ai reati tributari non può che aver operato proprio nell'interesse ed a vantaggio dell'ente medesimo (come, del resto, confermato dalla scelta del legislatore di inserire i reati tributari nel catalogo dei reati presupposto della responsabilità amministrativa ex d.lgs. n. 231/2001). 

Dunque, chi agisce in nome e per conto di un ente compiendo reati tributari dichiarativi che fanno conseguire a quest’ultimo un risparmio di imposta è consapevole che la riposta punitiva dell’ordinamento sarà composita, contemplando sia la pena detentiva che la sottrazione forzosa del quantum indebitamente sottratto all’erario, con la possibilità che una somma corrispondente a tale profitto sia prelevata al reo per impossibilità di rinvenirla nel patrimonio dell’ente. 

La scelta legislativa, considerato il rilievo dei valori in giorno – l’interesse statale e unionale alla corretta riscossione dei tributi – non appare irragionevole. Al riguardo, occorre considerare anche che la confisca di valore è residuale, nel senso che la sua operatività è condizionata all’impraticabilità, in tutto o anche in parte (con conseguente riduzione, in tale ultimo caso, del valore dei beni aggredibili della persona fisica), della confisca diretta nei confronti dell’ente (senza contare che tale impossibilità può derivare da manovre di occultamento del profitto che rendono ancora più grave la condotta delittuosa). 

Va, poi, considerato che vi è un limite massimo al valore confiscabile, corrispondente al profitto generato dal reato e il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti (art. 87, comma 2, del d.lgs. n. 173 del 2024). 

La soluzione offerta dalla terza sezione appare anche in linea con il quadro ermeneutico composto dal recente intervento nomofilattico della Sezioni unite, stante le divergenze con la fattispecie esaminata dalla Corte nella sentenza Massini. 

Un primo punto di crasi si rinviene nella definizione della natura giuridica della confisca per equivalente, che le Sezioni Unite qualificano come afflittiva e ripristinatoria, avendo a che fare con un concorso di persone in un reato che genera ricchezza in capo ai concorrenti stessi, mentre la sentenza in commento definisce punitiva a tutti gli effetti; questo perché è disposta a carico di persone diverse (gli autori del reato) da quelle che hanno beneficiato del profitto del reato (la persona giuridica, soggetto terzo ma non estraneo al reato, ove si tratti di un ente di riferimento distinto dalla persona fisica e non mero schermo di essa), come precisato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 112/2019. Poiché la confisca per equivalente viene disposta a carico della persona fisica che ha agito per conto di una persona giuridica quando, per qualsiasi ragione, non sia possibile confiscare direttamente il profitto all’ente, di fatto la persona fisica viene costituita garante dell'eventuale incapienza del patrimonio della persona giuridica rispetto al potere ablativo dello Stato (si veda Corte cost., sent., n. 7/2025) 

Altro aspetto che allontana la pronuncia in esame dall’elaborazione delle Sezioni unite riguarda la possibilità di disporre il sequestro preventivo del profitto, in vista della confisca per equivalente, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa. Anche questa soluzione discende dalla natura punitiva della confisca di valore, ma anche dalla diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell'interesse di persone giuridiche. Poiché il profitto è conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta di norma impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente e, conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi, il quantum del profitto confiscabile. Da ciò consegue che il bene oggetto di ablazione non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, sicché il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall'ente, in conformità della lettera e della ratio dell'art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000, che esigono il completo recupero dell'importa evasa in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario. Tale funzione sarebbe palesemente compromessa da ripartizioni tra correi che, nei casi come quello in esame, si tradurrebbero in una attenuazione artificiosa della responsabilità in conseguenza della commissione del reato tributario concorsuale. 

Infine, va rilevato che il principio di solidarietà, escluso in riferimento ai rapporti fra reo e Stato, può riemergere nei rapporti interni ai concorrenti, come peraltro ammesso anche dalle Sezioni unite Massini. Ne consegue che, in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, è legittima una ripartizione in parti uguali. 

Riferimenti

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Quattrocchi, I confini mobili e la cangiante natura giuridica della confisca del denaro, in Foro it., 2025, 353 ss.; 

Finocchiaro, L’attesa sentenza delle Sezioni Unite sul sequestro e la confisca nel concorso di persone nel reato: un’importante svolta in tema di natura (ripristinatoria) della confisca “per equivalente” e di (ri)qualificazione della confisca del denaro, in Sit. pen., 15 aprile 2025; 

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Ceccarelli, La confisca per equivalente nel concorso di persone al vaglio delle Sezioni unite, in Sist. pen., 13 febbraio 2026; 

Santoriello, La confisca del profitto del reato secondo le Sezioni unite: si riaprono i giochi ma l’esito è tutt’altro che chiaro, in Le Società, 2025, 950 ss.