Il principio di intangibilità dell'adesione limita l'ulteriore azione accertativa

La massima

In caso di rilievi relativi all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, la mera riqualificazione delle fatture da parte dell’Ufficio non risulta idonea a superare il principio di intangibilità dell’atto di adesione, non configurando quel “nuovo elemento” richiesto dalla norma al fine di legittimare il ri-esercizio del potere impositivo successivamente alla conclusione dell’adesione.

Il caso

All’esito di una verifica della GdF veniva emesso un pvc nei confronti di una società (cessionaria) esercente l’attività di commercio all’ingrosso di rottami, riguardante i periodi d’imposta dal 2013 al 2019 e contenente rilievi in relazione ai rapporti con alcuni fornitori considerati mere “cartiere”. Le contestazioni mosse in relazione al periodo d’imposta 2014 venivano definite dalla società nell’ambito della procedura di accertamento con adesione, perfezionatasi con il correlato pagamento. Successivamente, a seguito di ulteriore pvc della GdF, l’Agenzia delle Entrate, previo accertamento con adesione con esito negativo, notificava alla società un nuovo avviso di accertamento con il quale, per il medesimo anno d’imposta 2014, tralasciando Ires e Irap, veniva richiesto il versamento di una maggiore Iva corrispondente alle medesime fatture già oggetto di adesione.

Con il ricorso, la contribuente eccepiva «l’immodificabilità dell’atto di adesione» (art. 2, comma 3, d.lgs. 218/97), l’illegittimità del recupero a tassazione dell’IVA in presenza di fatture emesse con il meccanismo del reverse charge nonché il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio in merito all’inesistenza soggettiva di parte delle operazioni indicate nelle fatture ricevute da uno dei fornitori.

In relazione al primo profilo, l’AE difendeva la correttezza del proprio operato – e, quindi, la legittima emissione di un nuovo accertamento – dal momento che la successiva attività di indagine «….era stata sviluppata anche attraverso l’ausilio di servizi di intercettazioni telefoniche e ambientali, videosorveglianza esterna della sede della ditta, servizi di o.c.p. e acquisizione della documentazione bancaria che hanno portato all’emersione di elementi fattuali sconosciuti all’Ufficio all’epoca della conclusione dell’atto di adesione …e, quindi, idonei all’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice».

La questione

Il “neonato” articolo 9-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dal decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, ha segnato un passaggio fondamentale nel processo di razionalizzazione dell’attività accertativa dell’amministrazione finanziaria, codificando espressamente il principio del divieto di bis in idem in ambito tributario. La disposizione prevede che, salvo diverse previsioni normative e ferma restando la possibilità di emendare vizi formali e procedurali, il contribuente abbia diritto a che l’azione accertativa venga esercitata una sola volta per ciascun tributo e per ogni periodo d’imposta.

Da un punto di vista sistematico, la norma si inserisce nel più ampio quadro delle garanzie riconosciute al contribuente, rafforzando i principi di certezza del diritto e di buona amministrazione. Lo scopo perseguito dal legislatore è quello di evitare la reiterazione di iniziative accertative aventi il medesimo oggetto, che si tradurrebbero in un aggravio ingiustificato per il contribuente e in una potenziale duplicazione dell’azione amministrativa.

In sostanza, il divieto di bis in idem, si configura dunque come un limite sostanziale all’esercizio del potere di accertamento, impedendo che l’Amministrazione finanziaria possa intervenire più volte sul medesimo tributo e sullo stesso periodo d’imposta.

Tale limite, tuttavia, non assume carattere assoluto. La norma, infatti, ammette deroghe in presenza di specifiche disposizioni (v. accertamento integrativo) che consentano una rinnovazione dell’attività accertativa, nonché nei casi in cui si renda necessario correggere vizi di natura formale o procedurale (v. accertamento sostitutivo). In tali ipotesi, la reiterazione dell’intervento amministrativo non integra una violazione del principio, ma si configura come legittimo esercizio di un potere correttivo volto a garantire la validità e l’efficacia dell’azione accertativa.

La soluzione giuridica

I giudici, nel propendere per l’accoglimento del ricorso, hanno preliminarmente ricordato il principio di intangibilità dell’adesione codificato nell’art. 2, comma 3, della disciplina deflattiva (d.lgs.  19 giugno 1997, n. 218) il quale inequivocabilmente stabilisce che: «L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio».

È stato, inoltre, fatto riferimento alla giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr Cass, del 4 dicembre 2020 n. 27788) che, finanche in tema di accertamento emesso a seguito di un precedente accertamento parziale, ha precisato che «l'accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale (di unicità degli accertamenti, n.d.r.), ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato DPR 600/73».

In altre due più recente pronunce (sent. n. 22825/2025 e n. 1287/2025), i giudici delle leggi hanno, altresì, ricordato come l’accertamento integrativo sia una procedura utilizzata dalle autorità fiscali per modificare un precedente accertamento fiscale alla luce di nuovi elementi o informazioni che non erano disponibili o non sono stati considerati al momento dell’accertamento originale. Questo strumento è fondamentale per garantire l’accuratezza e l’integrità del sistema fiscale, permettendo di aggiornare le valutazioni fiscali in base a dati più recenti o corretti. Secondo la Corte di legittimità, «il fatto che ci sia stato un precedente accertamento, non impedisce un nuovo accertamento, ma solo se basato su fatti realmente nuovi. Non è sufficiente, in tale ipotesi, una diversa o più approfondita valutazione di elementi già noti».

Applicando i suddetti principi alla fattispecie esaminata, i giudici territoriali hanno ritenuto che il pvc della GdF non contenesse alcuna novità rispetto a quanto già conosciuto dall’Ente impositore, il quale si era limitato a riconsiderare le stesse fatture emesse dal fornitore oggetto di adesione  e,  quindi,  nessuna novità aveva fornito rispetto a quanto già conosciuto dall’AE all’atto dell’adesione stessa; in definitiva, la Corte ha ritenuto che le indagini espletate dai finanzieri non avessero in alcun modo modificato gli elementi di rilevanza tributaria a conoscenza dell’Ufficio.

Questo, in conclusione, il principio affermato dagli interpreti:

La mera riqualificazione delle fatture da parte dell’Ufficio non risulta idonea a superare…il principio di intangibilità dell’atto di adesione, in quanto non configura un “nuovo elemento” richiesto dalla norma deflattiva al fine di legittimare il ri-esercizio del potere impositivo successivamente alla conclusione dell’adesione.