La natura punitiva della confisca per equivalente nei reati tributari dichiarativi (commessi per conto di una persona giuridica)

Massima

In tema di reati tributari commessi per conto di una persona giuridica, una volta esclusa la possibilità di sequestrare, in via diretta, l'originario profitto del reato, costituito da un risparmio di spesa incamerato dall'ente, può essere disposto, entro i limiti quantitativi del suddetto profitto e senza che l'espropriazione possa essere duplicata, il sequestro preventivo per equivalente, in vista della confisca prevista dall'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, in considerazione della natura punitiva della confisca di valore nel caso di specie nonché in considerazione della diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell'interesse di persone giuridiche.

Infatti, siccome il profitto è conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta -di norma -impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente e conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi il quantum del profitto confiscabile.

Da ciò consegue che il quantum del profitto confiscabile non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, sicché il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall'ente, in conformità della lettera e della ratio dell'art. 12-bis d.lgs. 74/2000 che esigono il completo recupero dell'importa evasa in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario.

Il caso

Il caso sottoposto alla Corte di cassazione (Cass. Pen., Sez. III, 17 febbraio 2026, n. 6287) origina dal ricorso presentato dal difensore dell'indagato contro il decreto di sequestro urgente emesso dal Pubblico Ministero in relazione all’asserita violazione dell’art. 2 d.lgs. n. 74/2000.

Il gravame si basava sulla violazione di legge circa i presupposti del fumus e del periculum, all’intervenuta applicazione del criterio solidaristico in tema di sequestro preventivo per equivalente e, infine, sul vizio di mancanza di motivazione in ordine al requisito del periculum in mora.

La questione

Al fine di comprendere meglio le argomentazioni sottese alla sentenza in commento pare doveroso soffermarsi sul delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000.

Tale norma, all’art. 2 e ha previsto una fattispecie di reato volte a punire la presentazione di una dichiarazione fraudolenta che utilizzi fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Si tratta di un delitto di pericolo posto a tutela dell’interesse dello Stato alla corretta riscossione dei tributi.

L’art. 9 d.lgs. n. 74/2000 (art. 80, d.lgs. n. 173/2024) deroga, per il delitto di cui agli art. 2 alla disciplina generale sul concorso di persone nel reato, al fine di evitare che emittente e utilizzatore delle fatture per operazioni inesistenti possano essere chiamati a rispondere, in concorso fra loro, di entrambi i delitti, con violazione del principio del ne bis in idem sostanziale.

Il delitto di dichiarazione fraudolenta tramite l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti rappresenta la fattispecie principale e più severa tra i delitti fiscali, sia per il rigore sanzionatorio sia per la mancanza di soglie minime di punibilità.

Come evidenziato, la norma è disciplinata dall’art. 2, d.lgs. n. 74/2000, come aggiornato dall’art. 2, comma 36-vicies.semel, lett. a), d.l. n. 138/2011, convertito dalla l. n. 148/2011 (che eliminò il comma 3); dall’art. 2, comma 1, d.lgs. n. 158/2015 (che ha rimosso il riferimento alle dichiarazioni annuali); e dall’art. 39, comma 1, lett. a) e b), d.l. n. 124/2019, convertito dalla l. n. 157/2019 (che ha inasprito le pene e inserito il comma 2-bis). Tale assetto normativo, frutto di stratificazioni costanti, è oggi confluito nell’art. 74 del d.lgs. n. 173/2024.

Per interpretare correttamente la fattispecie bisogna effettuare un richiamo all’art. 1, d.lgs. n. 74/2000 (ora art. 73, d.lgs. n. 173/2024), contenente i termini generali validi per l'intero sistema penale-tributario. Risultano fondamentali per una corretta disamina di questo delitto le seguenti nozioni:

1. fatture o documenti per operazioni inesistenti: atti con valenza probatoria emessi per operazioni mai avvenute (totalmente o parzialmente), che espongono importi o IVA superiori al vero, o che indicano soggetti diversi da quelli reali;
2. elementi attivi o passivi: dati numerici che determinano il reddito, le basi imponibili IRPEF/IRES o IVA, nonché i fattori che influenzano il calcolo dell'imposta finale;
3. dichiarazioni: include gli atti presentati da amministratori, liquidatori, rappresentanti legali di enti o persone fisiche, oltre ai sostituti d'imposta nei casi di legge;
4. “fine di evadere le imposte”: comprende l'obiettivo di ottenere rimborsi non dovuti o il riconoscimento di crediti d'imposta fittizi;
5. “fine di evasione per enti”: nel caso di condotte attuate da organi gestori o rappresentanti, il fine evasivo si intende riferito al soggetto giuridico o alla persona per cui si opera.

Si tratta di un reato proprio che può essere commesso solo da chi è obbligato a presentare le dichiarazioni sui redditi o IVA. Possono esserne autori sia i soggetti tenuti alle scritture contabili sia quelli esonerati, dato che il comma 2 punisce non solo la registrazione contabile dei documenti falsi, ma anche la loro semplice detenzione a fini di prova documentale.

La condotta consiste nell'indicare passività fittizie in dichiarazione (sono esclusi altri tributi oltre a redditi e IVA). Il delitto richiede l'avvalimento di documenti per operazioni inesistenti, che si realizza (ex comma 2) quando tali atti sono registrati nelle scritture obbligatorie o conservati per essere esibiti al fisco.

L’art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 74/2000 (art. 73, comma 1, d.lgs. n. 173/2024) definisce l'inesistenza: la falsità colpisce innanzitutto operazioni oggettivamente inesistenti (del tutto o in parte). È dibattuto il caso dell'inesistenza soggettiva (operazione reale ma tra soggetti diversi).

La dottrina maggioritaria tende a escluderla per mancanza di passività fittizie e dolo specifico, pur ammettendola se volta a celare fornitori penalizzati o in ambito IVA. La Cassazione, al contrario, tende a includere l'inesistenza soggettiva, con contrasti residui solo per le imposte dirette.

Parte della dottrina (Di Tullio, D’Elisiis, I reati tributari. Commento avente ad oggetto i reati previsti dal d.lgs. 10.3.2000, n. 74, Milano, 2023; Lombardo, Emissione e utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, Milano, 2025) esclude dal raggio d’azione dell’art. 2 le falsità materiali (contraffazioni o alterazioni), ritenendole assorbite dall’art. 3 (art. 75 d.lgs. n. 173/2024); tuttavia, la giurisprudenza recente ne riconosce la punibilità proprio ai sensi dell’art. 2.

Il reato richiede il dolo specifico inteso quale volontà consapevole di evadere le imposte o ottenere benefici indebiti (art. 1, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 74/2000). Sulla coesistenza di tale finalità con altri scopi dell'agente si rimanda agli orientamenti giurisprudenziali specifici.

È un reato di mera condotta che si perfeziona con l'invio della dichiarazione contenente i costi fittizi. Gli atti preparatori (registrazione, conservazione) non sono autonomamente punibili. L’art. 6 (art. 78, d.lgs. n. 173/2024) esclude il tentativo, tranne nel caso (comma 1-bis) di lesione degli interessi finanziari dell’Unione Europea.

L’art. 9, d.lgs. n. 74/2000 (art. 80 d.lgs. n. 173/2024) deroga alla disciplina generale del codice penale (artt. 110 ss. c.p.) per quanto concerne l’emissione e l'utilizzazione dei documenti falsi.

Non sussistono limiti minimi di valore per la punibilità in quanto l’entità del falso rileva solo per il calcolo della pena. La Consulta (sent. n. 95/2019) ha confermato la legittimità di tale assenza, rigettando il dubbio di disparità rispetto all’art. 3.

La pena base prevede la reclusione da quattro a otto anni (ex d.l. n. 124/2019). Se gli elementi fittizi sono inferiori a centomila euro, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni (comma 2-bis; art. 74, c. 3, d.lgs. n. 173/2024). In passato, esisteva una soglia di favore (abrogata nel 2011) per importi inferiori a circa 155.000 euro.

Il d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173  ha disposto, con l'art. 101, comma 1, lettera z), l'abrogazione dell'art. 2 d.lgs. n. 74/2000.

La soluzione giuridica

Nell’esaminare la questione la Corte si è soffermata in particolare sulla confisca per equivalente richiamando i principi espressi dalle Sezioni Unite (Cass. Pen., sez. un., 8 aprile 2025, n. 13783) che hanno affermato:

«La confisca di somme di danaro ha natura diretta soltanto in presenza della prova della derivazione causale del bene rispetto al reato, non potendosi far discendere detta qualifica dalla mera natura del bene. La confisca è, invece, qualificabile per equivalente in tutti i casi in cui non sussiste il predetto nesso di derivazione causale.

In caso di concorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a quanto dal medesimo concretamente conseguito. Il relativo accertamento è oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti. Solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, soccorre il criterio della ripartizione in parti uguali;

I medesimi principi operano in caso di sequestro finalizzato alla confisca, per il quale l’obbligo motivazionale del giudice va modulato in relazione allo sviluppo della fase procedimentale e agli elementi acquisiti».

Da tale pronuncia la Corte individua gli aspetti essenziali della misura ablativa:

• il termine non indica un istituto unico, ma diverse misure (pene, misure di sicurezza, sanzioni civili) accomunate dal trasferimento coattivo di beni allo Stato; la loro natura va valutata caso per caso in base alla legge specifica;
• il profitto deve derivare direttamente o indirettamente dal reato (nesso di causalità); la nozione è estensiva: include non solo il guadagno immediato, ma ogni utilità, trasformazione o surrogato del bene originario;
• nei reati tributari, il profitto coincide con il vantaggio patrimoniale derivante dal mancato pagamento di imposte, interessi e sanzioni; può essere relativo (mancata diminuzione dell'attivo) o assoluto (mancato aumento del passivo in soggetti già incapienti);
• la confisca è sempre afflittiva e ripristinatoria; diventa propriamente "punitiva" (e quindi soggetta a garanzie più rigide) quando colpisce soggetti che non hanno beneficiato del profitto o quando il valore dei beni sequestrati eccede il vantaggio economico effettivamente ottenuto dal reato;

Calando la questione nel caso concreto, i reati dichiarativi si connotano per la configurazione di un vantaggio patrimoniale, ovvero il profitto, in termini di risparmio di spesa, che spesso sorge in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto diverso dall'autore del reato, ancorché in concreto nulla possa poi escludere che anche quest'ultimo si avvantaggi indirettamente comunque, in via patrimoniale, della commissione dell'illecito. Si tratta di un profilo che, distinguendo la fattispecie penale inerente al concorso nel reato produttivo, per gli autori stessi, di un profitto o prezzo materialmente accrescitivo, da quella qui ipotizzata, incide anche sulla formulazione di differenti rilievi in tema di natura della confisca per equivalente stabilita ex art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000.

La confisca per equivalente laddove si riconnetta a reati tributari quali quelli di tipo dichiarativo, in cui il profitto confiscabile, risparmio di spesa, è il vantaggio istituzionalmente destinato esclusivamente a favore di un soggetto distinto dall'autore o dagli autori del reato – ove si tratti di un ente di riferimento distinto dalla persona fisica e non mero schermo di essa –, nella misura in cui volge ad assicurare l'apprensione di beni a carico dell'autore del reato stesso, astrattamente non destinato ad avvantaggiarsi immediatamente del predetto risparmio, tende ad incidere patrimonialmente in misura di portata superiore rispetto alla mera ablazione dell'ingiusto vantaggio economico ricavato in concreto dall'illecito, siccome pari a zero, alla luce della astratta previsione incriminatrice.

La confisca per equivalente, tendenzialmente di natura ripristinatoria quand’anche afflittiva, può talvolta assumere un carattere punitivo, alla luce del criterio pure sopra riportato, secondo cui le forme di confisca (compresa anche quella diretta) possono assumere una connotazione punitiva, allorquando infliggano all'autore dell'illecito una limitazione al diritto di proprietà di portata superiore a quella che deriverebbe dalla mera ablazione dell'ingiusto vantaggio economico ricavato dall'illecito oppure quando la confisca di valore è disposta a carico di persone diverse da quelle che hanno beneficiato del profitto del reato. Il che accade allorché la confisca per equivalente venga disposta a carico della persona fisica che ha agito per conto di una persona giuridica che deve rispondere con la confisca diretta del vantaggio procurato, ma che per qualsiasi ragione non sia più possibile apprendere da parte dell'erario.

In tema di reati tributari commessi per conto di una persona giuridica, una volta esclusa la possibilità di sequestrare, in via diretta, l'originario profitto del reato, costituito da un risparmio di spesa incamerato dall'ente, può essere disposto, entro i limiti quantitativi del suddetto profitto e senza che l'espropriazione possa essere duplicata, il sequestro preventivo per equivalente, in vista della confisca prevista dall'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, in considerazione della natura punitiva della confisca di valore nel caso di specie nonché in considerazione della diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell'interesse di persone giuridiche.

Infatti, siccome il profitto è conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta – di norma – impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente e conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi il quantum del profitto confiscabile.

Da ciò consegue che il quantum del profitto confiscabile non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, sicché il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall'ente, in conformità della lettera e della ratio dell'art. 12-bis d.lgs. 74/2000 che esigono il completo recupero dell'importa evasa in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario. Tale funzione sarebbe palesemente compromessa da ripartizioni tra correi che, nei casi come quello in esame, si tradurrebbero in una attenuazione artificiosa della responsabilità in conseguenza della commissione del reato tributario concorsuale.

La Corte di cassazione ha quindi annullato l'ordinanza impugnata limitatamente al sequestro dei beni immobili e dei beni mobili registrati e rinviato per nuovo giudizio al Tribunale di  competente ai sensi dell'art. 324, comma 5, c.p.p.