Frodi carosello e non necessità della prova certa dell’accordo collusorio

Massima

In caso di frodi carosello l'Ufficio non è tenuto a fornire una prova "certa" dell'accordo collusorio tra la società contribuente e la società cedente. In caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare, anche in via presuntiva, che il cessionario "sapeva o avrebbe dovuto sapere" che l'operazione si inseriva in una frode IVA, sulla base di elementi oggettivi specifici, essendo sufficiente, ai fini dell'onere probatorio dell'Ufficio, la dimostrazione che il soggetto interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, costituendo ciò elemento sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, specie in presenza di rapporti diretti e ripetuti tra le parti.

Il caso

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 17 marzo 2026, n. 6044, si è espressa su un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, all’interno di un contesto di frodi “carosello”.

Nella specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l'appello proposto dalla società contribuente avverso la pronuncia di primo grado che ne aveva rigettato il ricorso contro un avviso di accertamento per IVA relativo all'anno d'imposta 2005.

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato alla società l'indebita detrazione IVA derivante dall'utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti, emesse da una società qualificata come "cartiera" nell'ambito di una frode carosello.

L'atto impositivo si fondava sulle risultanze di un processo verbale della Guardia di Finanza, che aveva accertato l'assenza di una sede legale effettiva della detta cartiera, l'omessa tenuta delle scritture contabili, la sistematica evasione dell'IVA e la vendita sottocosto di autovetture, con fatture emesse anche in date anteriori rispetto ai documenti di acquisto.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva ritenuto legittimo l'accertamento, affermando che non vi era dubbio che si trattasse di operazioni soggettivamente inesistenti «poiché effettuate interponendo un soggetto cartiera al fine di porre in essere una rilevantissima evasione dell'IVA» ed escludendo la buona fede della contribuente, ritenuta «partecipe/consapevole del meccanismo fraudolento».

La Commissione Tributaria Regionale aveva invece poi riformato la decisione, ritenendo che la società contribuente avesse dimostrato la propria estraneità ai fatti, non essendo la stessa “tenuta a sapere” che l’altra società operava in frode al fisco, come comunque anche dimostrato dalla documentazione prodotta e dalla “buona fede” della stessa contribuente. La CTR concludeva infine rilevando che «l'Ufficio non ha in alcun modo dimostrato l'accordo collusorio tra le due società agendo solo per pure e semplici presunzioni».

Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione degli artt. 19e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, nonché degli artt. 2697, 2727e 2729 c.c., e contestando l'erronea impostazione del giudice di appello in ordine al riparto dell'onere della prova, al tipo di prova esigibile dall'Amministrazione e alla rilevanza della prova presuntiva nel processo tributario, in particolare laddove la CTR aveva erroneamente ritenuto che l'Ufficio fosse tenuto a fornire una prova “certa” dell'accordo collusorio, escludendo la rilevanza del ruolo della cartiera e della prova presuntiva della connivenza del cessionario con la stessa cartiera.

La questione

La Commissione Tributaria Regionale, in sostanza, secondo l’Amministrazione finanziaria, nella fattispecie in esame aveva erroneamente impostato l’onere della prova a carico dell'Ufficio, affermando, in particolare, che «l'Ufficio non ha in alcun modo dimostrato l'accordo collusorio tra le due società, agendo solo per pure e semplici presunzioni» e che la società aveva comunque dimostrato la sua estraneità ai fatti, non essendo del resto “tenuta a sapere” che la società cartiera operasse effettivamente in frode al fisco.

Tale impostazione si poneva però in contrasto con il consolidato orientamento di legittimità, secondo cui, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare, anche in via presuntiva, solo che il cessionario "sapeva o avrebbe dovuto sapere" che l'operazione si inseriva in una frode IVA, sulla base di elementi oggettivi specifici (cfr., Cass., n. 9851/2018; Cass., n. 2922/2022), essendo dunque sufficiente, ai fini dell'onere probatorio dell'Ufficio, la dimostrazione che il soggetto interposto fosse privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, e costituendo questo un elemento sicuramente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, specie in presenza di rapporti diretti e ripetuti tra le parti (cfr., Cass., n. 10120/2017; Cass., n. 27629/2018).

Le soluzioni giuridiche

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che la Commissione Tributaria Regionale aveva in effetti omesso di valutare gli elementi indiziari offerti dall'Ufficio, tra cui anche le risultanze del processo verbale di constatazione redatto dall'Agenzia delle Dogane, che accertava l'assenza di una struttura imprenditoriale effettiva della richiamata cartiera, la sua irreperibilità, l'omessa tenuta delle scritture contabili e la sistematica evasione dell'IVA. Tutti elementi, gravi, precisi e concordanti, idonei a fondare la presunzione di consapevolezza da parte della società contribuente, e che avrebbero quindi dovuto essere valutati dal giudice di merito secondo i criteri di governo delle prove presuntive (cfr., Cass., n. 19981/2023; Cass., n. 34248/2021).

Una volta raggiunta tale prova da parte dell'Amministrazione finanziaria, rileva la Cassazione, scattava infatti l'onere della prova contraria in capo alla contribuente, la quale «è tenuta a dimostrare di aver agito in buona fede e con la massima diligenza esigibile, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» (cfr., Cass. n. 9851/2018 e Cass., n. 2922/2022).

I giudici di secondo grado avevano invece (erroneamente) valorizzato elementi privi di rilievo, quali la regolarità formale della documentazione contabile e la mancanza di un vantaggio economico diretto, che, come già chiarito dalla giurisprudenza della Suprema Corte, non sono però idonei a dimostrare l'estraneità alla frode (cfr., Cass., n. 25896/2015; Cass., n. 6229/2013).

Ne conseguiva pertanto che la sentenza impugnata era viziata da errore di diritto nella ripartizione dell'onere probatorio e nella valutazione degli elementi indiziari.

Osservazioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali giova anche evidenziare quanto segue.

Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, dal momento che il soggetto emittente la fattura è diverso da quello effettivo e solitamente è un soggetto fittizio, è proprio in relazione alle caratteristiche di quest'ultimo che l'Amministrazione finanziaria trae gli elementi necessari a provare il carattere soggettivamente inesistente dell'operazione.

Le risultanze riferibili a soggetti diversi dalla contribuente oggetto di contestazione possono quindi sempre portare alla prova, anche in via indiziaria, della conoscenza da parte della stessa contribuente del carattere soggettivamente inesistente delle operazioni (cfr., Cass., 16 luglio 2025, n. 19640).

La necessità della lotta contro ogni possibile frode è del resto un obiettivo dichiarato della sesta direttiva Iva, spettando alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto alla detrazione se è dimostrato, anche in via presuntiva, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo, così come accade quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA.

E questo anche indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (cfr., CGUE, 22/10/2015 e C-277/14).

In sostanza, in tema di IVA, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario non soltanto la prova del suo coinvolgimento diretto nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso volto all'evasione fiscale.