Omessa dichiarazione e dolo specifico di evasione: non basta la consapevolezza dell’obbligo tributario e del suo inadempimento

Massima

Il dolo specifico di evasione previsto per la configurabilità del reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del d.lgs. 74/2000 non può essere provato dalla mera consapevolezza dell’obbligo tributario e del suo inadempimento alla data prevista. Tuttavia, possono rilevare taluni indizi, purché gravi, precisi e concordanti, quali la totale o quasi totale inadempienza per un periodo prolungato prima e dopo la scadenza del termine, unitamente alla consapevolezza dell’imposta dovuta.

Il caso

Nella vicenda sottoposta al vaglio della Corte, il ricorrente era imputato, in qualità di legale rappresentante di una S.r.l., per avere omesso di presentare il modello unico di dichiarazione dei redditi relativo al periodo di imposta 2015 per l’IVA dovuta entro la data del 29.12.2016.

In sede di ricorso l’imputato aveva eccepito che il dolo di evasione non era stato oggetto di adeguato accertamento nei gradi di merito, tanto che, a suo avviso, deponevano nel senso di escludere la specifica finalità di evasione elementi quali la regolare tenuta della contabilità societaria, l’assenza di irregolarità a seguito della verifica fiscale, l’assenza di precedenti specifici e la corrispondenza tra l’importo indicato nella comunicazione IVA e quello di cui all’omessa dichiarazione.

La soluzione della Corte di Cassazione

La Cassazione, nel respingere il ricorso dell’imputato, ha ritenuto pienamente integrato l’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 5 d. lgs. 74/2000, disposizione che richiede espressamente che la condotta di omessa presentazione della dichiarazione sia compiuta “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.

Il Supremo Collegio, nel ritenere sussistente il dolo specifico di evasione, ha evidenziato, in primo luogo, che la mera consapevolezza di dover corrispondere un’imposta di ammontare superiore alla soglia di punibilità seguita dall’omesso versamento della stessa alla data prevista non costituisce di per sé circostanza sufficiente a provare che la condotta sia stata compiuta con il fine di evasione (a tal riguardo la Corte cita l’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo omesso di presentare la dichiarazione, effettui il versamento della somma dovuta immediatamente dopo la scadenza di legge).

Del resto, osserva la Corte, se fosse sufficiente la mera consapevolezza dell’obbligo tributario e del suo inadempimento alla data prevista, non avrebbe alcun significato la espressa previsione, nella disposizione incriminatrice, della necessità del dolo specifico di evasione.

Tuttavia, il dolo in parola, si legge in sentenza, può essere provato anche attraverso indizi, secondo il criterio generale di cui all’art. 192, comma 2, c.p.p., purché questi siano gravi, precisi e concordanti. In questa prospettiva, può avere rilievo un comportamento di totale o pressoché totale inadempimento dell’obbligo tributario, protratto nel tempo e tenuto sia prima, sia dopo il perfezionamento della condotta tipica.

Ora, se il contribuente, osserva il Supremo Collegio, pur essendovi tenuto, non versa alcun acconto, e non adempie né alla scadenza dell’obbligo tributario, né salda il debito, almeno in parte apprezzabile, entro novanta giorni dalla scadenza dell’obbligo di dichiarazione, nonché nel periodo ancora successivo, rimanendo totalmente o pressoché totalmente inadempiente, appare non manifestamente illogico ritenere, secondo l’id quod plerumque accidit, che la sua condotta di omessa dichiarazione sia stata compiuta “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”. Si tratta, infatti, di un comportamento che si protrae per un periodo antecedente, concomitante e successivo alla data di perfezionamento del fatto tipico.

Ovviamente, evidenzia la Cassazione, trattandosi di un criterio fondato sull’id quod plerumque accidit, è possibile dare rilievo a circostanze di segno contrario acquisite agli atti, eventualmente, ma non necessariamente su richiesta dell’imputato, dalle quali emerga che l’inadempimento non aveva una finalità di evasione. Circostanze che, nel caso di specie, ad avviso della Corte non sussistono, non avendo la società di cui l’imputato era legale rappresentante mai versato alcunché a titolo di IVA, nemmeno nel corso del processo, pur essendovi la piena consapevolezza, già in data anteriore a quella di presentazione della dichiarazione, di un debito fiscale.

Peraltro, la Corte ritiene che la regolare tenuta della contabilità societaria, la mancata contestazione di irregolarità a seguito della verifica fiscale, l’assenza di precedenti specifici e la sostanziale corrispondenza tra l’importo indicato nella comunicazione IVA e quello di cui all’omessa dichiarazione siano circostanze del tutto neutre ed irrilevanti rispetto al fine di evadere l’IVA, poiché quest’ultimo risulta concretamente realizzato con un contegno di totale inadempimento rimasto costante nel tempo.

I precedenti

La sentenza in commento affronta una tematica, quella della prova del dolo di evasione nel reato di omessa dichiarazione, che ha dato luogo ad una pluralità di pronunce, non sempre tra loro allineate.

Parte della giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che la mera consapevolezza dell’entità dell’imposta evasa non sia sufficiente a provare la sussistenza del dolo specifico, richiesto per la configurabilità del reato, essendo necessario che ricorrano elementi ulteriori, quali il mancato pagamento postumo di tale imposta in tempi ragionevoli o la reiterazione dell’omissione per più anni, dai quali possa essere tratta la convinzione che l’omissione sia finalizzata all’evasione (ex pluribus Cass. Pen., sentenza n. 44170 del 3.11.2023). Sul punto si è osservato che, se fosse sufficiente la mera consapevolezza dell’entità dell’imposta evasa, il dolo specifico di evasione verrebbe trasformato nella generica volontà di non dichiarare al Fisco l’imposta dovuta, con l’ulteriore inaccettabile conseguenza di assorbire tutti i reati in materia dichiarativa negli indistinti illeciti amministrativi di cui agli artt. 1, comma 2, e 5, comma 4, d.lgs. 441/1997. Secondo l’orientamento in parola, il “dolo di omissione” non solo non può essere ritenuto sufficiente a integrare, sul piano soggettivo, il reato di cui all’art. 5 d. lgs. 74/2000, ma nemmeno può essere confuso con il dolo di evasione. La volontà omissiva prova la consapevolezza della sussistenza dell’obbligazione tributaria e del suo oggetto e, dunque, di uno o alcuni degli elementi costitutivi della fattispecie, mentre non prova il fine ulteriore della condotta. Il dolo di evasione esprime l’autentico disvalore penale della condotta e restituisce alla fattispecie la sua funzione selettiva di condotte offensive ad un grado non ulteriormente tollerabile del medesimo bene tutelato anche a livello amministrativo (Cass. Pen., sentenza n. 43366 del 28.11.2024).

In altre pronunce, invece, si è osservato che la prova del dolo specifico può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta, che può, peraltro, costituire oggetto di rappresentazione e volizione anche solo nella forma del dolo eventuale (Cass. Pen., sentenza n. 38802 del 22.10.2024; Cass. Pen., sentenza n. 18936 del 6.5.2016).

Quanto al superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa, la stessa rientra o meno dell’oggetto del dolo a seconda della qualificazione che la giurisprudenza di volta in volta attribuisce a tale elemento della fattispecie. Il filone interpretativo che riconosce alla soglia di punibilità natura di elemento costitutivo del reato ritiene che la stessa debba formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente (Cass. Pen., sentenza n. 7000 del 23.11.2017). Secondo un opposto orientamento, invece, il superamento della soglia quantitativa integra una condizione oggettiva di punibilità, come tale sottratta alla rappresentazione del fatto da parte del soggetto agente (Cass. Pen., sentenza n. 25213 del 23.06.2011).  

Il tema della prova del dolo specifico di evasione è stato affrontato dalla giurisprudenza anche nel caso di affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi. Sul punto la Cassazione ha in più occasioni precisato che tale affidamento non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione, in quanto la norma tributaria considera come personale e indelegabile il relativo dovere, essendo delegabile unicamente la predisposizione e l’inoltro telematico dell’atto. In tal caso la prova del dolo specifico di evasione non deriva sic et simpliciter né dalla violazione dell’obbligo dichiarativo né da una “culpa in vigilando” sull’operato del professionista, che inaccettabilmente trasformerebbe il rimprovero per l’atteggiamento antidoveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il contribuente ha consapevolmente preordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Cass. Pen., sentenza n. 6820 del 15.02.2024; Cass. Pen., sentenza n. 37856 dell’8.9.2015).

Osservazioni

La pronuncia in esame si pone in linea con un approccio giurisprudenziale che, pur confermando l’importanza dell’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione, non lo identifica automaticamente con la sola consapevolezza dell’imposta dovuta e dell’obbligo dichiarativo, ma lo individua nel comportamento complessivo del contribuente, soprattutto in presenza di un’omissione protratta nel tempo e di un mancato adempimento sistematico prima e dopo i termini di legge.

Siffatto orientamento, che valorizza gli indizi oggettivi di evasione, purché dotati di una sufficiente gravità e specificità, si pone in linea con diverse altre decisioni di legittimità che richiedono una valutazione rigorosa del fine di evadere e che considerano neutre, nell’ottica di escludere il dolo specifico, circostanze quali la tenuta contabile regolare o la coincidenza tra imposta comunicata e imposta evasa.

In definitiva, la sentenza in oggetto si inserisce in un filone giurisprudenziale teso a bilanciare esigenze di certezza del diritto e rigorosità dell’accertamento probatorio, lasciando comunque all’apprezzamento del giudice la valutazione del peso che debbono avere, in concreto, gli indizi di comportamento omissivo al fine di ritenere integrato il coefficiente psicologico del dolo specifico.