Ripartizione tra debitore e curatore degli obblighi dichiarativi in caso di fallimento

Massima

È la lex specialis fallimentare a determinare gli obblighi dichiarativi:

• per i redditi prodotti durante la procedura fallimentare e derivanti dai beni inclusi nella massa fallimentare, è il curatore che ha l'obbligo di determinarli e dichiararli;
• i redditi derivanti dai beni esclusi dal fallimento rimangono, invece, di pertinenza del fallito e devono essere dichiarati da quest'ultimo.

Pertanto, in caso di redditi fondiari, non viene in rilievo la proprietà formale del bene ma chi ha l’obbligo di presentare la dichiarazione per quei redditi: in virtù dello spossessamento ex l. fall., l’obbligo dichiarativo ricade sul curatore che ha la gestione del bene e percepisce materialmente i redditi. In definitiva, i redditi fondiari, se percepiti dal curatore che ha il possesso di quei beni, devono essere dichiarati da lui come tutti i redditi, ad eccezione di quelli «personalissimi» che restano in capo al fallito in via eccezionale.

Il caso

La controversia concerneva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate riprendeva a tassazione l’Irpef per omessa dichiarazione di redditi derivanti da canoni di locazione (a.i. 2018). Il contribuente eccepiva il proprio difetto di legittimazione passiva perché era stato dichiarato personalmente fallito nel 2017 quale titolare dell’omonima ditta (sas) e, pertanto, nell’anno in contestazione, sarebbe spettato al curatore fallimentare la presentazione della dichiarazione dei redditi maturati e percepiti dallo stesso. L’Ufficio difendeva la legittimità del proprio operato sul presupposto che il fallito non perde la soggettività passiva d’imposta e, dunque, lo stesso è obbligato ad adempiere agli obblighi dichiarativi anche per redditi ulteriori non compresi nel fallimento (v. risoluzioni AE n 26/E/2002 e 171/E/2002). I giudici di primo grado rigettavano il ricorso interpretando la normativa di riferimento nel senso della permanenza di un obbligo dichiarativo in ambito fiscale per l’imprenditore fallito con riferimento ai redditi relativi a beni e diritti non compresi nel fallimento. Con particolare ai redditi fondiari, i giudici ricordavano altresì come gli stessi concorrano alla formazione del reddito indipendentemente dalla loro percezione effettiva (art. 26, TUIR).

La questione

Con riferimento alle procedure di fallimento e liquidazione coatta, il TUIR (art. 183, comma 3) prevede, tra l’altro, che «Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il reddito che ne risulta, al netto dell'imposta locale sui redditi, è imputato all'imprenditore, ai familiari partecipanti all'impresa o ai soci nel periodo di imposta in cui si è chiuso il procedimento; se questo si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'articolo 8. Per i redditi relativi ai beni e diritti non compresi nel fallimento o nella liquidazione …restano fermi, in ciascun periodo di imposta, gli obblighi tributari dell'imprenditore o dei soci». L’art. 46 l.fall. stabilisce quali beni e diritti del debitore dichiarato fallito non entrano a far parte della massa fallimentare e, quindi, non possono essere destinati alla soddisfazione dei creditori. In particolare, restano esclusi dal fallimento i beni e i diritti di natura strettamente personale, cioè quelli legati alla persona del debitore e non trasferibili ad altri. Non rientrano, inoltre, nella procedura gli assegni alimentari e le somme percepite a titolo di stipendio, salario o pensione, nella misura necessaria al sostentamento del fallito e dei suoi familiari. La legge esclude anche i frutti derivanti dall’usufrutto legale sui beni dei figli, nonché i beni costituiti in fondo patrimoniale e i relativi frutti, nei limiti previsti dalla normativa civilistica. Infine, non sono compresi nel fallimento tutti i beni che, per espressa disposizione di legge, non possono essere oggetto di pignoramento.

La soluzione giuridica

I giudici d’appello, nel ribaltare l’esito del giudizio a favore del contribuente, hanno circoscritto il perimetro della controversia sulla verifica della permanenza o meno in capo all’imprenditore dichiarato fallito dell’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi (in particolare da fabbricati) maturati e/o percepiti dopo la dichiarazione di fallimento. La Corte, dopo aver ricordato le norme di riferimento citate in premessa, ha messo in evidenza come, nel caso di specie, l’immobile concesso in locazione non fosse immobile strettamente personale o necessario per l’esercizio di attività professionale ed appartenesse al fallito al momento della dichiarazione di fallimento: era stato, dunque, attratto alla procedura fallimentare, tanto che i relativi frutti, ossia i canoni di locazione, erano stati percepiti dal Curatore Fallimentare. Da ciò i giudici ne hanno tratto la conseguenza che tutti gli obblighi tributari relativi a quei redditi, compresi quelli dichiarativi in merito a detto immobile, erano in capo al curatore il quale, fra l’altro:

• era legittimato a impugnare gli atti impositivi relativi ai redditi prodotti da beni acquisiti al fallimento;
• era titolare della legittimazione processuale per i rapporti giuridici compresi nella procedura concorsuale, salvo legittimazione straordinaria diretta del fallito per i casi di inerzia del curatore.

Questa, in definitiva, la ripartizione degli obblighi dichiarativi combinando TUIR e l.fall.:

1. per i redditi prodotti durante la procedura fallimentare e derivanti dai beni inclusi nella massa fallimentare, è il curatore che ha l'obbligo di determinarli e dichiararli;
2. i redditi derivanti dai beni esclusi dal fallimento rimangono di pertinenza del fallito e devono essere dichiarati da quest'ultimo.

La Corte ha, infine, mitigato la rilevanza del dato formale della proprietà del bene– su cui l’Ufficio aveva fondato la propria tesi – dal momento che fattispecie fallimentare porta all’applicazione di regole speciali. «Il punto, hanno affermato a chiare lettere gli interpreti, non è chi sia proprietario formalmente del bene, ma chi ha l’obbligo di presentare la dichiarazione per quei redditi». In virtù dello spossessamento ex art. 42 l. fall., l’obbligo dichiarativo ricade su chi ha la gestione del bene e percepisce materialmente i redditi (i.e. il curatore) …. I redditi fondiari, se percepiti dal curatore che ha il possesso di quei beni devono essere dichiarati da lui come tutti i redditi, ad eccezione di quelli personalissimi (che restano in capo al fallito in via eccezionale…).