Dalla gestione di denaro pubblico all’obbligazione tributaria: le SS.UU. ridefiniscono la natura del gestore dell’imposta di soggiorno

Massima

In materia di imposta di soggiorno, il gestore della struttura ricettiva, a seguito dell’art. 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, riveste la qualifica di responsabile d’imposta e non di agente contabile, con conseguente riconduzione del relativo rapporto nell’ambito tributario. Ne deriva che le controversie concernenti l’omesso, tardivo o parziale versamento del tributo appartengono alla giurisdizione tributaria, con esclusione della giurisdizione contabile, in difetto dei presupposti della responsabilità erariale.

Il caso

La vicenda trae origine dall’azione promossa dalla Procura della Corte dei conti nei confronti di una società esercente attività alberghiera, cui veniva contestato l’omesso versamento al Comune delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno.

Il giudizio si collocava nel solco dell’orientamento che, valorizzando il ruolo del gestore quale soggetto incaricato della riscossione, ne aveva in passato affermato la natura di agente contabile, con conseguente assoggettamento alla giurisdizione contabile per il danno erariale derivante dal mancato riversamento delle somme.

Investite della questione, le Sezioni Unite della Corte di cassazione sono state chiamate a pronunciarsi sul riparto di giurisdizione, alla luce del mutato quadro normativo introdotto dal legislatore nel 2020.

Con l’ordinanza in commento, la Corte ha dichiarato il difetto di giurisdizione del giudice contabile, affermando la spettanza della controversia al giudice tributario.

La questione

La pronuncia si inserisce in un contesto caratterizzato da un significativo mutamento normativo e da un conseguente contrasto interpretativo in ordine alla qualificazione del rapporto tra gestore della struttura ricettiva ed ente locale in materia di imposta di soggiorno.

Il nodo centrale attiene alla natura giuridica dell’obbligo gravante sul gestore: se esso debba essere ricondotto a una funzione di gestione di denaro pubblico, tipica dell’agente contabile, ovvero a un’obbligazione di natura tributaria, riconducibile alla figura del responsabile d’imposta.

La soluzione della questione non ha rilievo meramente classificatorio: essa incide direttamente sul piano della giurisdizione, determinando l’individuazione del giudice competente – contabile o tributario – nonché sul regime sostanziale e sanzionatorio applicabile.

Il contrasto si è acuito a seguito dell’intervento dell’art. 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, che ha espressamente qualificato il gestore quale responsabile d’imposta, dando luogo a due contrapposte opzioni interpretative: da un lato, quella che ritiene tale qualificazione incompatibile con la figura dell’agente contabile; dall’altro, quella che ammette una possibile coesistenza tra i due regimi, prospettando un sistema a doppio binario, tributario e contabile.

In tale quadro, le Sezioni Unite sono state chiamate a chiarire se la novella legislativa abbia determinato una definitiva riconduzione del rapporto nell’alveo tributario o se residuino spazi per l’applicazione della disciplina della responsabilità contabile.

Le soluzioni giuridiche

Il fulcro della decisione risiede nell’interpretazione dell’art. 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, disposizione che, nel ridefinire il ruolo del gestore delle strutture ricettive, ha operato una vera e propria trasformazione della sua posizione giuridica.

Le Sezioni Unite leggono tale intervento normativo in termini di chiara opzione sistematica: il gestore non è più qualificabile come agente contabile, ossia come soggetto incaricato del maneggio di denaro pubblico, bensì come responsabile d’imposta, inserito a pieno titolo nel rapporto tributario.

Da questa riqualificazione discendono conseguenze rilevanti, tanto sul piano sostanziale quanto su quello processuale. Sotto il primo profilo, il rapporto tra ente locale e gestore si emancipa definitivamente dalla logica del maneggio di denaro pubblico e si inscrive nell’alveo dell’obbligazione fiscale. L’obbligo di versamento non si configura più come dovere di resa del conto, tipico dell’agente contabile, bensì come obbligazione tributaria, riconducibile alla figura del responsabile d’imposta, ancorché fondata su un presupposto riferibile al soggetto passivo (l’ospite).

La Corte valorizza, in particolare, la natura solidale dipendente di tale obbligazione, evidenziando come essa partecipi della medesima natura tributaria del debito principale. Ne deriva che anche l’obbligo gravante sul gestore si colloca integralmente nel perimetro del diritto tributario, senza residui spazi per una qualificazione alternativa in termini di gestione di denaro pubblico.

Sul piano processuale, il mutamento di qualificazione comporta un conseguente spostamento della giurisdizione: le controversie aventi ad oggetto l’omesso, tardivo o parziale versamento dell’imposta di soggiorno devono essere devolute al giudice tributario, quale giudice naturale delle obbligazioni fiscali. Viene così esclusa la giurisdizione contabile, non essendo più configurabile, in via automatica, un danno erariale coincidente con il mancato riversamento delle somme riscosse.

Tale approdo si pone in linea di continuità con precedenti arresti delle Sezioni Unite che, già in epoca successiva alla novella del 2020, avevano valorizzato la riconduzione del rapporto nell’alveo tributario (Cass. civ., Sez. Un., 21 maggio 2024, n. 14028; Cass. civ., Sez. Un., 9 agosto 2025, n. 22963).

In tale prospettiva, le Sezioni Unite prendono espressamente le distanze dall’orientamento formatosi in precedenza, che aveva riconosciuto in capo al gestore la qualifica di agente contabile (Cass. civ., Sez. Un., 24 luglio 2018, n. 19654), nonché dalle pronunce della Corte dei conti che avevano valorizzato il profilo del maneggio di denaro pubblico (Corte dei conti, Sez. riun., 2016, n. 22/QM).

Viene altresì disattesa l’impostazione che prospettava una coesistenza tra responsabilità contabile e obbligazione tributaria, configurando un sistema a doppio binario (Corte dei conti, Sez. giur. centrale d’appello, 2025, n. 142). Le Sezioni Unite escludono infatti la sostenibilità di un assetto fondato sulla concorrente operatività di due distinti plessi giurisdizionali, rilevando come ciò determinerebbe un’indebita duplicazione delle forme di tutela.

A rafforzare tale conclusione concorre anche la previsione di efficacia retroattiva introdotta dall’art. 5-quinquies d.l. n. 146/2021, che estende la nuova qualificazione del gestore anche alle fattispecie pregresse, consolidando la riconduzione della disciplina nell’ambito tributario.

Non meno significativo è il riflesso sul piano sanzionatorio e penale. Il superamento della figura dell’agente contabile comporta il venir meno del presupposto per la configurabilità del reato di peculato ex art. 314 c.p. in relazione all’omesso riversamento dell’imposta di soggiorno. La violazione viene ricondotta nell’ambito delle sanzioni amministrative tributarie (art. 13 d.lgs. n. 471/1997), segnando il passaggio da una logica penal-contabile a una pienamente tributaria, coerente con la nuova qualificazione del rapporto. In termini coerenti si è espressa anche la giurisprudenza penale, che ha escluso la configurabilità del reato di peculato in relazione all’omesso riversamento dell’imposta (Cass. pen., Sez. VI, 28 settembre 2020, n. 30227; Cass. pen., Sez. I, 17 novembre 2021, n. 41793).

Infine, la Corte precisa che il danno erariale non può identificarsi automaticamente con il mancato versamento del tributo, presupponendo invece la prova di un pregiudizio ulteriore, quale l’impossibilità di recupero del credito. In difetto di tale elemento, resta preclusa la giurisdizione contabile.

Resta ferma, in termini meramente residuali, la possibilità di configurare un danno erariale in presenza di condotte ulteriori, diverse e autonome rispetto al mero inadempimento dell’obbligazione tributaria, idonee a determinare un effettivo e irreversibile pregiudizio per l’ente impositore. Si tratta, tuttavia, di ipotesi che esulano dalla fisiologia del rapporto tra gestore e amministrazione e che non incidono sulla qualificazione, ormai definitivamente tributaria, della fattispecie.

Conclusioni

La pronuncia delle Sezioni Unite si segnala per la chiarezza con cui ricostruisce il mutato assetto normativo e per la coerenza sistematica dell’approdo raggiunto, segnando un punto fermo in un ambito caratterizzato da oscillazioni interpretative.

La qualificazione del gestore quale responsabile d’imposta restituisce centralità al criterio formale-legislativo, riaffermando che è la struttura del rapporto giuridico, così come delineata dal legislatore, a determinare il regime sostanziale e il riparto di giurisdizione. In questa prospettiva, la decisione assicura una piena coerenza tra qualificazione sostanziale e tutela giurisdizionale, evitando soluzioni ibride o duplicazioni di tutela.

Particolarmente significativa è, inoltre, la presa di distanza rispetto a modelli che, nel tentativo di rafforzare l’effettività della riscossione, avevano finito per estendere l’ambito della giurisdizione contabile oltre i suoi confini naturali. Le Sezioni Unite escludono, in tal senso, ogni forma di estensione impropria a fattispecie ormai integralmente ricondotte nell’alveo tributario.

Resta fermo che il rischio d’impresa proprio dell’attività del gestore non può essere sovrapposto alla responsabilità erariale, la quale presuppone un diverso fondamento e specifici presupposti. La riconduzione della fattispecie nell’alveo tributario comporta, dunque, anche una più netta delimitazione delle rispettive aree di responsabilità.

La soluzione adottata appare, nel complesso, pienamente convincente, in quanto idonea a ricondurre a unità un quadro normativo e giurisprudenziale a lungo segnato da incertezze interpretative. La scelta delle Sezioni Unite si colloca nel solco di una più generale tendenza alla “tributarizzazione” di fattispecie originariamente lette in chiave pubblicistico-contabile, riaffermando la centralità del rapporto d’imposta quale criterio ordinante del sistema.

Ne deriva un assetto improntato a maggiore certezza del diritto, nel quale il riparto di giurisdizione si fonda su basi coerenti con la qualificazione sostanziale del rapporto, evitando sovrapposizioni e duplicazioni di tutela. Un significativo indice di tale processo di stabilizzazione si rinviene, peraltro, nella più recente giurisprudenza contabile, che si è recentemente adeguata all’indirizzo delle Sezioni Unite (Corte dei conti, Sez. II App., 17 marzo 2026, n. 51). In tale prospettiva, il definitivo superamento della figura dell’agente contabile segna non solo un mutamento di qualificazione, ma un vero e proprio riposizionamento sistematico della fattispecie.

La decisione impone, peraltro, agli enti locali un adeguamento degli strumenti di tutela, che dovranno essere integralmente ricondotti alle forme e alle garanzie proprie del diritto tributario, con conseguente valorizzazione dei meccanismi di accertamento e riscossione tipici di tale ambito.

In definitiva, la pronuncia in esame non si limita a dirimere un contrasto interpretativo, ma contribuisce a delineare un modello sistematico più coerente, nel quale la qualificazione legislativa del rapporto si riflette in modo lineare sul piano della responsabilità e della tutela giurisdizionale.