Valore delle dichiarazioni di terzi assunte in sede extraprocessuale

Massima

Deve essere riconosciuta anche al contribuente - in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui all'art. 111 Cost. - la possibilità d'introdurre, nel giudizio dinanzi alle Corti tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, anche dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, che hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate.

Il caso

Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate aveva notificato alla contribuente un avviso di accertamento, con il quale, per l'anno di imposta 2014, in ragione della sua attività professionale di dottore commercialista, aveva accertato maggiori ricavi a titolo di compensi professionali.

La contribuente impugnava l'avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo accoglieva solo parzialmente riducendo l'importo dei ricavi oggetto di accertamento. I giudici di primo grado osservavano, tra le altre, che la professionista aveva fornito la prova che numerose prestazioni in favore di parenti ed amici erano state svolte a titolo gratuito, come provato dalle dichiarazioni rese da questi ultimi e prodotte in giudizio. Per l'effetto, affermava che, rispetto alle prestazioni intercettate dall'Ufficio, solo per alcune era legittimo il recupero a tassazione, in quanto non era stata emessa fattura a fronte del compenso corrisposto.

Avverso tale pronuncia l'Agenzia delle Entrate proponeva appello, che veniva rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale confermava che la determinazione del reddito derivante dall'esercizio di lavoro autonomo era soggetta ex art. 53 Tuir al principio di cassa e che al professionista è consentita la prestazione gratuita, laddove la stessa Corte di Cassazione (Sentenza n. 219872 del 2015) ha ritenuto plausibile la gratuità della prestazione consistente nell'invio telematico della dichiarazione dei redditi. Si trattava infatti, come anche nella specie, di prestazioni la cui semplicità ne rendeva verosimile la gratuità, essendo plausibile che un professionista potesse svolgere la propria attività senza percepire alcun compenso per ragioni di amicizia, parentela, o mera convenienza.

Le dichiarazioni rese dai privati, del resto, aggiungeva la CTR, ben potevano essere valutate, come ritenuto dai giudici di primo grado, per riconoscere la mancanza di un corrispettivo.

La questione

L’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione degli artt. 39, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2697, 2704e 2729 c.c. e dell'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992. E, in via subordinata, censurando la sentenza laddove aveva ritenuto adeguata la prova della gratuità delle prestazioni mediante una semplice produzione di autodichiarazioni rilasciate dai clienti.

Osservava in particolare l’Amministrazione finanziaria che l'accertamento era stato compiuto ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d) e terzo comma d.P.R. n. 600 del 1973, potendo quindi l’Agenzia delle Entrate fornire, anche in via presuntiva, elementi dai quali dedurre che le prestazioni non fossero state realmente eseguite a titolo gratuito, ed essendo pertanto onere del contribuente fornire la prova contraria.

Prova contraria che, tuttavia, non poteva ritenersi assolta sulla base delle sole dichiarazioni dei clienti, in quanto, sebbene qualificate come dichiarazioni sostitutive di atto notorio, le stesse erano prive di data certa e di valore di prova legale.

Le soluzioni giuridiche

Secondo la Suprema Corte la censura non era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che la Cassazione ha già chiarito che anche al contribuente, oltre che all'Amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta - in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui all’art. 111 Cost. - la possibilità d'introdurre nel giudizio tributario dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, anche dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà.

Queste ultime hanno infatti il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali, pur non potendo costituire da sole il fondamento della decisione, devono essere valutate nel complessivo contesto probatorio, come emergente dagli atti.

Il giudice tributario, in applicazione del principio della libera valutazione delle prove, deve dunque valutare l'attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, confrontando le dichiarazioni raccolte e valutando la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi e oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l'intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti (cfr., Cass. n. 5340/2020; Cass. n. 6616/2018 e Cass. n. 960/2015).

Tali documenti, e le risultanze da essi emergenti, al pari delle dichiarazioni di terzi raccolte e prodotte dall'Ufficio, rilevano quindi quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (cfr., Cass. n. 6616/2018; Cass. n. 9080/2017; Cass. n. 8639/2013).

Tanto premesso, nella specie, la CTR si era attenuta a questi principi, valutando le dichiarazioni rese dai terzi unitamente alla natura, particolarmente semplice, delle prestazioni, consistenti, come detto, nella trasmissione per via telematica della dichiarazione dei redditi, e dando anche rilievo al fatto che il professionista (a giustificazione della solo apparente antieconomicità) poteva comunque contare anche su altra attività da lavoro dipendente.

Osservazioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, in linea più generale, giova anche evidenziare quanto segue.

Il processo tributario, come noto, è fondato quasi esclusivamente sulle risultanze documentali prodotte dalle parti. Il peso delle dichiarazioni di terzi può assumere tuttavia anche in questo processo una grande rilevanza.

Come anche sottolineato dal Giudice delle leggi (Corte Cost. n. 18/00) il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento è solamente «quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione», dovendo gli stessi essere accompagnati dal concorso di ulteriori elementi di giudizio.

Questo però tranne che tali elementi «non diano essi stessi vita, per qualità e quantità di indicazioni significative, ad un quadro circostanziale sussumibile per gravità, precisione e concordanza nello schema della prova presuntiva».

Le dichiarazioni dei terzi, nel concorso di particolari circostanze, possono quindi rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell'art. 2729 c.c., dando luogo così non solo ad un mero indizio, bensì ad una vera e propria prova presuntiva, idonea, anche da sola, ad essere posta a fondamento e motivazione dell'avviso di accertamento (cfr., Cass. n. 2646 del 5 febbraio 2020 e Cass. n. 9876/2011), o anche, per la detta parità tra le parti, alla controprova avverso lo stesso avviso.

Quanto poi a come tali dichiarazioni debbano trovare riscontro in ulteriori elementi, è opportuno evidenziare che, sebbene testualmente l'art. 2729 c.c., così come il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, ed il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, si esprimano al plurale, gli elementi assunti a fonte di presunzione non devono essere necessariamente plurimi, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un elemento unico, purché preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, nell'ambito del processo logico applicato in concreto, non è peraltro sindacabile in sede di legittimità, ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr., Cass. n. 6947/2015, Cass. n. 656/2014, Cass. n. 9402/2007).

E ciò, naturalmente, vale sia per l’Amministrazione finanziaria che per il contribuente.

La dichiarazione assunta dal terzo in sede extraprocessuale resta comunque distinta dalla prova testimoniale vera e propria, laddove l’art. 4, comma 1, lett. c) della L. 130/2022, nel confermare l’inammissibilità del giuramento, ha consentito l’assunzione della testimonianza anche nel processo tributario quando la Corte di Giustizia lo ritenga necessario ai fini della decisione, anche in mancanza di accordo tra le parti.

La prova testimoniale deve essere assunta nelle forme della testimonianza scritta di cui all’art. 257-bis c.p.c., che dispone che il giudice, tenuto conto della natura della causa e di ogni altra circostanza, possa disporre di assumere la deposizione, chiedendo al testimone di fornire, per iscritto e nel termine fissato, le risposte ai quesiti sui quali deve essere interrogato.

Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede sino a querela di falso, la disciplina sulla prova testimoniale prevede del resto che la prova è ammessa soltanto su circostanze oggettive, diverse da quelle attestate da pubblico ufficiale.

In sostanza, la prova testimoniale “processuale” potrà essere acquisita in relazione a risultanze emergenti da "dati esterni", e quindi di non diretta attestazione da parte dei verbalizzanti, come da essi compiuti o avvenuti in loro presenza.