La regolarità sostanziale delle fatture o di documenti equipollenti ai fini della detrazione IVA

Massima

In merito alla detrazione dell’IVA, da un lato l’Erario non può limitarsi all’esame della sola fattura, dovendo altresì tener conto delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, dall’altro che incombe su colui che chiede la detrazione dell’IVA l’onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire tutti quegli elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l’Erario ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere o meno la detrazione richiesta.

Il caso

La vicenda affrontata dalla Cassazione con l’Ordinanza n. 2929/2026 nasce da un accertamento a carico di una società ai fini Ires, Irap ed IVA, con cui era contestata la deduzione di costi per lavori eseguiti da fornitori, ritenuti non documentati e non deducibili ai sensi dell’art. 109 del TUIR, a causa dell’impossibilità di individuarne con certezza esistenza, natura e ammontare e quindi valutarne inerenza e congruità. Le fatture non consentivano di comprendere, per la loro genericità, il tipo di prestazioni, il luogo dove erano state effettuate nonché i relativi costi.

I giudici di secondo grado accoglievano l’appello dell’Agenzia delle entrate, sostenendo che la prova dell’inerenza e della congruità dei costi sostenuti nell’esercizio di un’attività d’impresa fosse a carico del contribuente, e questa non era stata fornita dal soggetto IVA. Il vulnus principale atteneva al contenuto estremamente sintetico delle causali delle fatture, in violazione dell’art. 21, c. 2, del d.P.R. n. 633/1972, il quale obbliga ad una puntuale indicazione della natura, qualità e quantità dei servizi.

Le questioni

I motivi di ricorso

La società proponeva ricorso per cassazione affidato a sei motivi e i giudici, come si vedrà, hanno concluso per il rigetto del ricorso ribadendo, per quanto qui di interesse, che «l’irregolarità della fattura fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo».

Con il primo motivo la società ricorrente ha lamentato una parziale disamina normativa da parte dei giudici di II°, contestando di essersi limitati all’esame della questione dei costi unicamente in relazione all’art. 21 del DPR 633/1972 relativo all’IVA e non anche con riferimento all’art. 109 del TUIR sull’inerenza dei costi. In sostanza il rilievo era finalizzato a sostenere che la verifica della deducibilità comporterebbe sempre, lato pubblico, anche l’esame dei principi generali di determinazione del reddito imponibile, utilizzando ogni mezzo di prova, senza limitarsi alla fattura e alle sue carenze formali. Eccepiva, di conseguenza, che il mancato esame delle difese, compreso il materiale probatorio, dovesse considerarsi fatto decisivo per il giudizio.

Sul punto la Cassazione, motivando in relazione all’art. 360, c. 1, n. 5, c.p.c., ha concluso per l’inammissibilità del motivo, affermando che l’omesso esame di elementi istruttori, nel caso in esame richiamati in modo del tutto generico, non può integrare di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (v. Cass., SS.UU., 8053/2014; Cass. 27415/2018; Cass. 19049/2022; Cass. 17005/2024).

Con il secondo motivo la società ricorrente ha eccepito che l’Ufficio non aveva disconosciuto «l’esistenza delle fatture contestate né il loro pagamento, dal momento che erano stati prodotti contratti, visure, fotografie, dichiarazioni dei committenti principali, bolle firmate dagli artigiani in cantiere, verbali di sopralluogo nei cantieri da parte del direttore lavori e altra documentazione idonea a provare l’effettività del rapporto intercorrente con i fornitori e l’effettività delle prestazioni».

Ciò posto, sosteneva che a fronte della «documentazione depositata, non sussisteva alcun indizio che potesse far presumere che i costi sostenuti fossero stati destinati ad altre finalità rispetto a quella di produzione dei ricavi di impresa».

Con il terzo motivo, infine,la ricorrente ha eccepito che il giudice si era limitato, nel merito, ad affermare che la descrizione delle fatture era generica altresì ritenendo, sulla base della sola violazione dell’art. 21, c. 2, lett. g), del d.P.R. 633/1972, che «l’Iva fosse indetraibile, nonostante l’effettività della prestazione non fosse contestata. Al più l’Ufficio avrebbe potuto irrogare una sanzione formale ma non invocare l’indetraibilità dell’IVA, in quanto la Corte di Giustizia ha ripetutamente affermato che il principio fondamentale di neutralità dell’Iva esige che la sua detraibilità a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti anche quando taluni obblighi formali siano stati omessi dai soggetti passivi. L’Amministrazione Finanziaria, una volta che dal contribuente abbia ottenuto ogni documento accessorio, che consenta di accertare che i requisiti sostanziali siano stati rispettati e che non sussiste un "atteggiamento frodatorio" del contribuente, non può porre limitazioni al diritto del soggetto passivo destinatario della fattura di detrarre l’imposta».

La regolarità sostanziale della fattura

Ai sensi dell’art. 21, c. 2, del d.P.R. IVA n. 633/1972, la fattura deve contenere le seguenti indicazioni:

a) data di emissione;

b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco;

c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;

d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;

e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;

f) numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente o, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato UE, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione, codice fiscale;

g) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;

g-bis) data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi o data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura;

h) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile;

i) corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

l) aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro;

m) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi;

n) annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente o da un terzo.

La corretta compilazione e tenuta della fattura, il cui obbligo di emissione è previsto in capo a tutti i soggetti passivi residenti in Italia per le operazioni rientranti nel campo IVA oltre che per quelle territorialmente non soggette, è funzionale sia all’esercizio della rivalsa da parte del cedente/prestatore sia della detrazione a monte da parte del cessionario/committente.

Tale doppia funzione è stata confermata dalla prassi interna che, sin dalla Risoluzione 190 del 17 giugno 2002, osservava che nel sistema IVA «l’obbligo della fatturazione è funzionale non solo alle ordinarie esigenze di documentazione e controllo, ma è volto soprattutto alla creazione del titolo che legittima il cedente o prestatore ad esercitare la rivalsa e l’acquirente o committente ad operare la detrazione dell’imposta addebitata in fattura».

Di qui l’obbligo del soggetto d’imposta di emettere fattura, seppure sotto forma di nota, conto, parcella e simili, per ciascuna operazione imponibile (soggetta ad imposta) e in duplice esemplare ai sensi dell’art. 21 citato.

Nella risoluzione citata si ribadisce che «la norma non solo prevede, nella generalità dei casi, l’obbligo di emettere fattura per ogni singola operazione soggetta ad imposta, ma anche di farlo una sola volta, producendo della stessa fattura un doppio esemplare, di cui uno è conservato dal soggetto che l’ha emessa, l’altro è consegnato o spedito all’altra parte» (v. art. 21, c. 4, II° periodo, d.P.R. 633/1972).

In assenza, nella normativa interna, di una nozione dedicata alla fattura, viene in aiuto la disciplina unionale ed in particolare gli artt. 218 e ss. della Direttiva IVA 2006/112, per la quale «gli Stati membri accettano come fattura ogni documento o messaggio cartaceo o elettronico che soddisfa le condizioni stabilite dal presente capo, disponendo altresì che sono assimilati a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale».

A latere delle indicazioni fornite dalla norma unionale e di quella interna di recepimento, occorre in ogni caso analizzare gli interventi in argomento resi dalla Corte UE.

Nel precedente reso nelle cause riunite in C-374/16 e C-375/16, ad esempio, si discuteva del soddisfacimento delle condizioni formali del diritto a detrazione, in relazione in particolare al requisito, di cui all’art. 226, p. 5, della direttiva IVA, circa l’indicazione in fattura dell’indirizzo del soggetto passivo. Lì il giudice del rinvio chiedeva se la nozione di indirizzo andasse interpretata «nel senso che indica il luogo in cui il soggetto passivo svolge la propria attività economica o se sia sufficiente che questi possa essere semplicemente ivi contattato».

In sentenza la Corte UE ribadiva che, per effetto della propria costante giurisprudenza, il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il principio della neutralità fiscale posto alla base del sistema comune IVA garantisce in tal modo la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all’IVA (v. C-268/83, p. 19; C-533/16, p. 38; C-518/14, p. 27; C-441/16, p. 40).

Il diritto alla detrazione dell’IVA, di cui agli artt. 167 e ss. della direttiva IVA, costituisce parte integrante del meccanismo dell’imposta e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni, potendo essere esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v. C-518/14, p. 37 e C-101/16, p. 36), nonché a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (v. C-518/14, p. 35).

Il rispetto del principio di neutralità dell’imposta, di cui il diritto alla detrazione costituisce una chiara espressione, ha indotto la Corte UE, ad esempio nel caso in cui si discuteva se un contratto di vendita con locazione finanziaria di ritorno, non seguito dall’emissione di una fattura, potesse essere qualificato come tale, a pronunciarsi in senso affermativo. In particolare, la Corte ha ritenuto che un simile contratto possa essere equiparato a una fattura qualora contenga tutte le informazioni necessarie affinché l’Erario sia in grado di verificare il rispetto dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione dell’IVA (v. C-235/21, p. 46).

Così ragionando, la stessa Corte UE, alla questione posta dal giudice del rinvio in C-624/23, se la direttiva IVA osti alla norma interna per la quale il cessionario è privato della detrazione nel caso in cui il cedente non abbia adempiuto l’obbligo di depositare una domanda di registrazione ai fini IVA e abbia emesso fatture non indicanti l’IVA e, dall’altra, abbia redatto, nel corso di una verifica fiscale, un verbale che indicava tale IVA e in cui detto fornitore era presentato anche in qualità di destinatario di detta cessione, ha escluso che il verbale in oggetto, rilasciato all’Erario nel corso di una verifica fiscale, potesse essere assimilato ad un contratto tra le parti, a differenza di quanto affermato in C-235/21.

Il diritto a detrazione, in ogni caso, è subordinato al rispetto di requisiti o di condizioni tanto sostanziali quanto di natura formale (v. C-101/16, p. 38).

L’art. 168, lett. a), della direttiva IVA, elenca le condizioni sostanziali richieste per la detrazione dell’imposta a monte, prevedendo che, affinché gli operatori possano beneficiare di tale diritto, è necessario il soddisfacimento di tre condizioni. In primis, l’interessato deve essere un soggetto passivo ai sensi della direttiva, in secondo luogo i beni o i servizi invocati a base del suddetto diritto devono essere utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta ed in terzo luogo, a monte, i beni utilizzati devono essere ceduti o i servizi forniti da un altro soggetto passivo (C‑277/14, p. 28).

Quanto alle condizioni formali del diritto a detrazione, l’art. 178, lett. a), della medesima direttiva IVA, dispone che il soggetto passivo deve essere in possesso di una fattura redatta ai sensi del Titolo XI, Capo 3, Sez. da 3 a 6, di detta direttiva (C‑277/14, p. 29).

Tra le suddette disposizioni, l’articolo 226 citato fornisce un elenco di elementi da inserire in fattura, tra i quali il nome e l’indirizzo completo del soggetto passivo e dell’acquirente o del destinatario.

Dall’ordinanza di rinvio in C-374/16 emergeva che la normativa tedesca «impone che l’indirizzo apposto sulle fatture sia quello presso il quale l’emittente svolge la propria attività economica».

Le fatture di due imprese erano state considerate emesse in violazione della norma interna, in quanto l’emittente aveva indicato soltanto una casella postale e, di conseguenza, i clienti delle emittenti, ricorrenti nei procedimenti principali, non avevano potuto detrarre l’imposta a monte.

In sentenza la Corte ribadiva al riguardo che il diritto a detrazione dell’IVA costituisce un elemento chiave del sistema dell’IVA e che, di conseguenza ed in linea di principio, non può essere assoggettato a limitazioni (v. C‑518/14, p. 37), dovendo sempre accordarsi la detrazione dell’IVA a monte se le condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche se i soggetti passivi non si sono attenuti a talune condizioni formali. La Corte rilevava, altresì, che il possesso di una fattura contenente le indicazioni previste dall’art. 226 della direttiva IVA, costituisce una condizione formale e non già una condizione sostanziale del diritto a detrazione dell’IVA (v. C‑518/14, p. 38).

Ribadiva inoltre che, dal momento che le indicazioni contenute nell’art. 226 della direttiva IVA sono le uniche ad essere obbligatorie ai fini dell’IVA, gli Stati membri non possono subordinare il diritto alla detrazione dell’IVA al rispetto di condizioni (ulteriori) riguardanti il contenuto delle fatture che non siano espressamente previste dalle disposizioni della direttiva IVA (v. C‑516/14, p. 25 e C‑368/09, p. 40 e 41).

Ciò posto, in relazione alla questione «se l’indirizzo, riportato sulla fattura, debba corrispondere al luogo in cui il soggetto che emette la medesima esercita la sua attività economica, argomentava che il significato comune del termine «indirizzo» ha un’ampia portata, dovendo tale termine includere ogni tipologia di indirizzo, compresa una semplice casella postale, a condizione che il soggetto possa essere ivi contattato» (v. C‑678/13, p. 46).

La stessa Commissione UE aveva osservato in udienza che, nel testo della direttiva IVA, «non si riscontrano elementi a supporto di un’interpretazione restrittiva» del requisito di cui all’art. 226, p. 5, della direttiva IVA. Del resto, anche l’ampia formulazione impiegata nell’art. 9, par. 1, della direttiva IVA, disponendo che «si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività», conferma tale posizione.

Del resto, un’interpretazione restrittiva della nozione di indirizzo non appare giustificata alla luce della funzione della fattura nell’ambito del sistema dell’IVA.

Ciò alla luce delle argomentazioni della medesima Corte UE, per la quale l’obiettivo perseguito dalle indicazioni obbligatorie che devono essere presenti su una fattura, la quale rende conto della transazione economica, è quello di consentire all’Erario di controllare il pagamento dell’imposta e la dichiarazione dell’importo dell’imposta dovuta dal soggetto che emette la fattura e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al soggetto passivo destinatario dei beni e dei servizi (C‑516/14, p. 27).

L’indicazione dell’indirizzo dell’emittente della fattura, unitamente al suo nome e al numero di identificazione IVA, mira in sostanza a «creare un collegamento tra una determinata transazione economica e uno specifico operatore economico, l’emittente della fattura» (v. le concl. dell’Avv. gen. J. Kokott in C‑516/14, parr. 34 e 35), consentendo l’identificazione del soggetto che ha emesso la fattura, quale elemento fondamentale affinché l’Erario possa effettuare i controlli necessari per stabilire se l’importo dovuto a titolo di IVA sia stato dichiarato e versato, nonché al soggetto passivo di verificare se l’emittente sia un soggetto passivo ai fini delle disposizioni in materia di IVA.

Inoltre, come lì osservato dal giudice del rinvio, un’interpretazione restrittiva della nozione di indirizzo, nel senso di legarlo indissolubilmente e necessariamente ad un luogo fisico, mal si raccorda alla luce delle diverse e nuove modalità di organizzazione d’impresa e di svolgimento delle attività economiche (v. ad es. l’e‑commerce o il telelavoro), rendendo spesso arduo ricondurre un’attività economica ad uno specifico luogo fisico.

Tale aspetto emerge sovente, ad esempio, nelle contestazioni relative alle cd frodi carosello, ove si tende ad escludere la detrazione a monte in assenza di magazzini fisici o locali a disposizione del cedente (in tema, l’approccio da sempre sostanzialistico della Corte UE tende a derubricare le eccezioni di parte pubblica, come in C-537/22, ribadendo che nelle frodi IVA di tipo carosello, fuori dai casi di partecipazione attiva del cessionario alla frode, non può essergli negata la detrazione a monte a causa di mancate approfondite verifiche della posizione del fornitore, le cui violazioni degli obblighi tributari non possono generare in capo all’acquirente una contestazione di evasione fiscale passiva, richiedendo al contrario che sia l’Erario ad individuare con precisione e provare gli elementi costitutivi della frode).

In merito, quindi, all’indicazione dell’indirizzo del luogo in cui il soggetto che emette la fattura esercita la propria attività economica, in C-374/16 (p. 47) la Corte ne ha escluso il carattere obbligatorio, richiamando un proprio precedente ove aveva sostenuto che «era possibile detrarre l’IVA a monte sulla base di fatture emesse da una società che è stata considerata dal giudice nazionale come un soggetto inesistente. Sebbene il giudice nazionale avesse constatato lo stato fatiscente dell’immobile designato da tale società come sua sede legale, la Corte ha dichiarato che il fatto che nessuna attività economica poteva essere esercitata presso la sede di detta società non escludeva che tale attività potesse essere svolta in luoghi diversi dalla sede sociale, in particolare, in caso di esercizio delle attività in forma dematerializzata, mediante l’utilizzo di nuove tecnologie informatiche». (v. C-277/14, p. 35).

Gli elementi di prova per la Cassazione ai fini della detrazione IVA

Nell’Ord. 2147/2026, condivisibilmente la Cassazione ribadisce la spendibilità della fattura, ai fini della detrazione IVA, «solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto prescritti dall’art. 21 D.P.R. n. 633 del 1972, e idonea a rivelare compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioni attestate» (v. Cass. 31521/2025, 9912/2020, 21980/15, 21446/14, 24426/13, 9108/12, 5748/10),

La sua irregolarità (sostanziale), ribadisce, «fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese, nonostante sia consentito al contribuente di integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi» (v. Cass. n. 1147/2010).

Nell’ordinanza ha richiamato il precedente della Corte UE reso in C-516/14 (seguita dalla giurisprudenza interna in Cass. 23384/2017, Cass. 10211/2018 e Cass. 29290/2018) che, nell’esaminare le condizioni formali di esercizio del diritto alla detrazione d’imposta, ha considerato l’obbligatorietà dell’indicazione in fattura dell’entità e della natura dei servizi resi (v. art. 226, p. 6, della direttiva IVA), al fine di consentire all’Erario, come già detto, di «controllare l’assolvimento dell’imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva» (l’aspetto dirimente del versamento dell’imposta indicata in fattura, anche se in maniera errata, discende dall’art. 203 della direttiva IVA).

In C-516/14 il giudice del rinvio chiedeva se l’articolo 226 citato andasse interpretato nel senso che fatture che presentavano, come in quel caso, solamente le indicazioni di «servizi giuridici forniti [da una certa data] sino ad oggi» o «servizi giuridici forniti sino ad oggi», fossero conformi ai requisiti di cui ai punti 6 e 7 di tale articolo, consentendo di conseguenza all’Erario di rifiutare la detrazione dell’IVA, per il solo motivo che il soggetto passivo esibiva una fattura che non soddisfaceva i requisiti di cui ai punti citati, nonostante l’Erario disponesse di tutte le informazioni necessarie per accertare se i requisiti sostanziali relativi all’esercizio di tale diritto fossero soddisfatti.

Per la Corte UE, tali indicazioni non sembravano poter indicare «in maniera sufficientemente dettagliata la natura dei servizi in discussione», in quanto formulate «in termini talmente generici che non sembra consentire di desumere l’entità dei servizi forniti».

Al riguardo, nelle conclusioni rese dall’Avv. gen. Kokott in C-516/14 ai parr. 60-63, si evidenziava che «l’entità di un servizio indica la sua “quantità” che … deve essere indicata in fattura, in caso di cessione di beni, accanto alla sua “natura”. La fattura fornisce così delle informazioni su quanta prestazione è stata erogata. … L’indicazione dell’entità di un servizio non è sostituita neppure dall’indicazione del periodo nel quale i servizi sono stati resi. Non vi è, infatti, modo di stabilire quanti servizi siano stati erogati nel rispettivo periodo».

Per tali ragioni, concludeva che «una fattura che contenga esclusivamente l’indicazione “servizi giuridici forniti sino ad oggi”, senza precisare la data d’inizio del periodo di fatturazione, non soddisfa i requisiti»di cui all’art. 226, p. 7, della direttiva IVA (come nel caso affrontato da Cass. 2147/2026).  

Per tali ragioni la Cassazione, nell’ordinanza in commento, ha condivisibilmente concluso da un lato ribadendo che l’Erario non può limitarsi all’esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo (v. art. 219 della Dir. 2006/112 che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale), consentendogli in tal modo di offrire una prova, ai fini della detrazione a monte, mediante la produzione di ulteriori elementi di indagine.

Dall’altro ha ribadito come incomba in prima battuta «su colui che chiede la detrazione dell’Iva l’onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l’Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta, elementi e prove, nella specie non forniti».