L’abuso del processo rende inammissibile il ricorso

Massima

È inammissibile il ricorso tributario se la nota di iscrizione a ruolo non consenta di individuare tutti i soggetti nei cui confronti è stato instaurato un giudizio e l’attività difensiva sia complessivamente caratterizzata da un uso distorto delle norme processuali.

Il caso

Una contribuente impugnava un’intimazione di pagamento emessa per il mancato pagamento di dieci diverse cartelle di pagamento relative ad Irpef, imposta di registro per locazione fabbricati e diritti dovuti alla Camera di Commercio assumendo che le stesse non fossero state mai in precedenza portate a sua conoscenza. Notificava il ricorso, almeno in un primo momento, solo nei confronti della Camera di Commercio.

Lo stesso giorno della notifica provvedeva a costituirsi in giudizio depositando il fascicolo informatico con la nota di iscrizione a ruolo che indicava come resistente solo la Camera di Commercio.

Successivamente, l’atto introduttivo del giudizio veniva notificato anche all’Agenzia delle Entrate Riscossione e, quindi, inserito nel fascicolo della vertenza già iscritta a ruolo.

Si costitutiva la sola Agenzia delle Entrate Riscossione che chiedeva la declaratoria di inammissibilità del ricorso sostenendo che a causa del lacunoso contenuto della nota di iscrizione a ruolo e delle conseguenti annotazioni sul SIGIT che, come specificato, indicavano come unica resistente la Camera di Commercio, le era stato impedito di accertare, attraverso la consultazione del fascicolo informatico, la pendenza del processo anche nei suoi confronti e di essere venuta a conoscenza del giudizio solo a seguito della risposta pervenuta dalla Segreteria della Corte Tributaria ad una sua richiesta di informazione su diversi ricorsi ( tutti curati dal medesimo difensore della ricorrente)  notificati ma non iscritti a ruolo.

La difesa della contribuente si opponeva all’accoglimento dell’eccezione di inammissibilità, sostenendo che per avere contezza della pendenza del giudizio non era necessario che la nota di iscrizione a ruolo facesse riferimento ad una specifica parte resistente ( tanto che poteva contenere l’indicazione di un soggetto del tutto estraneo alla vicenda processuale), essendo sufficienti il codice fiscale del ricorrente ed il numero di identificazione degli atti opposti; con tali informazioni, a seguito del deposito di istanza di visibilità successivamente alla notifica del ricorso, il SIGIT avrebbe automaticamente abbinato la richiesta al giudizio iscritto a ruolo.

La Corte, disattendendo le difese della ricorrente, dichiarava inammissibile il ricorso per violazione delle disposizioni processual-tributarie in ordine alle modalità di partecipazione di parti ulteriori rispetto a quelle indicate nella nota di iscrizione a ruolo nonché, soprattutto, in ragione della condotta difensiva della contribuente connotata da indici di abusività e di scorrettezza.

La questione

La decisione della Corte partenopea affronta varie questioni, tra cui quella, solo raramente affrontata, del contenuto nella nota di iscrizione a ruolo, ma soprattutto l’altra, sempre molto importante e di complessa valutazione soprattutto nel processo tributario, dell’utilizzo strumentale delle norme processuali.

Come emerge dalla narrativa, la ricorrente, benchè avesse impugnato un’intimazione di pagamento emessa dall’Agenzia Entrate Riscossione, aveva evocato in giudizio (in un primo momento) solo uno degli Enti impositori (Camera di Commercio) notificando, poi, la stessa impugnazione nei confronti della Agenzia delle Entrate Riscossione, con successivo deposito dell’atto nel fascicolo informatico già iscritto a ruolo.

Tra le due notifiche, la ricorrente si era costituita in giudizio mediante deposito telematico dei documenti prescritti nonché della nota di iscrizione a ruolo contenente, ai sensi dell’art. 22 d.lgs n. 546/1992, l'indicazione delle parti, del difensore che si costituisce, dell'atto impugnato, della materia del contendere, del valore della controversia e della data di notificazione del ricorso.

La scelta di notificare il ricorso alla sola Camera di Commercio trovava, dunque, piena corrispondenza nella nota di iscrizione a ruolo, posto che solo quest’ultimo ente impositore era stato indicato come controparte.

In realtà, è piuttosto frequente che un’intimazione di pagamento abbia per oggetto plurime cartelle di pagamento: insieme a pretese tributarie possono essere richiesti pagamenti afferenti a sanzioni amministrative, recuperi di contributi previdenziali ed altro il cui esame non rientra nella giurisdizione delle Corti tributarie. Inoltre, nulla vieta (ed è anche piuttosto comune) che non tutte le pretesi fiscali contenute nella medesima intimazione o nella medesima cartella esattoriale siano oggetto di impugnazione.

Va osservato che sulla questione dell’individuazione del legittimo contraddittore allorquando venga eccepito un ritardo, una mancanza od una nullità della notifica della cartella di pagamento sottesa all’intimazione di pagamento si rinvengono diverse pronunce della Cassazione (precedenti alla riforma del processo tributario intervenuta nel 2023) che hanno attribuito all’ente impositore la legittimazione passiva. Capostipite di questo orientamento è Cass, sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412 che, infatti, ebbe modo di porre il seguente principio: «La mancata notificazione della cartella di pagamento comporta un vizio della sequenza procedimentale dettata dalla legge, la cui rilevanza non è esclusa dalla possibilità, riconosciuta al contribuente dall'art. 19, comma terzo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di esercitare il proprio diritto di difesa a seguito della notificazione dell'avviso di mora, e che consente dunque al contribuente di impugnare quest'ultimo atto, deducendone la nullità per omessa notifica dell'atto presupposto o contestando, in via alternativa, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti. In entrambi i casi, la legittimazione passiva spetta all'ente titolare del credito tributario e non già al concessionario, al quale, se è destinatario dell'impugnazione, incombe l'onere di chiamare in giudizio il predetto ente, se non vuole rispondere dell'esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d'ufficio l'integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile nella specie un litisconsorzio necessario».

Sullo specifico aspetto del litisconsorzio tra ente impositore e concessionario occorre, però, tener conto che il comma 6-bis dell’art. 14 d.lgs. 546/1992 introdotto con il d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 220 ha previsto che qualora siano eccepiti vizi della notificazione di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l'atto impugnato, il ricorso debba essere sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti.

Dunque, considerato che l’atto impugnato era un’intimazione di pagamento emessa dall’Agenzia Entrate Riscossione e gli atti di cui la ricorrente si lamentava l’omessa notifica erano (in base alla ricostruzione operata nella decisione) le cartelle di pagamento emesse pur sempre dalla medesima Agenzia, la partecipazione di quest’ultima al giudizio appariva atto necessitato ma non impediva di per sé la proposizione del ricorso nei confronti dell’ente impositore.

La legittimazione passiva dipende, infatti, dai motivi proposti, potendo il contribuente ai sensi dell’art. 19, comma 3, d.lgs. n. 546 /1992 impugnare uno o più atti presupposti, in contraddittorio con chi li ha emessi o solo l'atto consequenziale qualora intenda far valere solo il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto ovvero eccepire altro vizio, quale l’assoluta mancanza di presupposti per la imposizione fiscale, nei confronti dell’ente impositore.

Quindi, il fatto che il ricorso fosse stato notificato in un primo tempo solo ad uno degli enti impositori e che la nota di iscrizione a ruolo confermasse che il giudizio era stato instaurato solo nei confronti di uno di essi non rappresentava, di per sé, un’anomalia.  Semmai poteva essere considerato ambiguo il fatto che nel ricorso e nella nota di iscrizione a ruolo si fossero indicati (come sembra emergere dalla intestazione della sentenza) quali atti impugnati anche le cartelle non relative a pretese della Camera di Commercio.

C’è da chiedersi quale influenza potesse avere sulla vicenda processuale fino a quel momento sviluppatesi la successiva notifica del ricorso all’Agenzia Entrate Riscossione.

Innanzitutto, va ricordato che, a pena di decadenza, la costituzione del ricorrente deve essere formalizzata (con il deposito di nota di iscrizione a ruolo) nel termine di trenta giorni decorrenti dalla data di notifica del ricorso.

Le disposizioni processuali tributarie non specificano da quale delle eventualmente plurime notifiche decorra il termine per la costituzione, ma non c’è motivo di discostarsi dall’orientamento, sempre espresso dalla Cassazione (tra le molte, Cass. 4 gennaio 2017 n. 89), che fa decorrere il termine dalla prima notifica. Quindi, considerato che quella alla Camera di Commercio era stata effettuata il 5 settembre 2025 (stessa data della costituzione in giudizio) mentre la notifica all’Agenzia delle Entrate-Riscossione era avvenuta solo il 10 ottobre 2025 (ovvero, ben dopo il termine massimo di 30 giorni previsto per la costituzione in giudizio), il ricorrente non poteva certo attendere l’esito della notifica all’Agenzia per procedere all’iscrizione a ruolo della vertenza.

La Corte, invece, ha valutato che tale notifica non potesse essere considerata idonea ad instaurare un corretto rapporto processuale nell’ambito del procedimento iniziato nei confronti della Camera di Commercio ritenendo, da un lato, che i soli modi per introdurre altri soggetti in un processo già incardinato fossero rappresentati, ai sensi dell’art. 23 d.lgs. 546/1992 dell’intervento volontario, dall’intervento su istanza di parte o dall’intervento su ordine del giudice e dall’altro, che il ricorrente non aveva neppure provveduto ad iscrivere a ruolo un nuovo e diverso giudizio nei confronti dell’Agenzia Entrate Riscossione, eventualmente da riunire con il primo ( previo pagamento di un probabilmente maggiore contributo unificato).

Ancora una volta appare necessario, però, fare riferimento alle disposizioni del codice di procedura civile poiché l’art. 22 del d.lgs. n. 546/1992, relativo all’iscrizione a ruolo nel processo tributario, non contiene una disposizione simile a quella dell’art. 165, comma 2, c.p.c. per la quale, se l’atto introduttivo è notificato a più soggetti, l’originale (ovvero, oggi, l’atto informatico che rappresenta il ricorso) va inserito nel fascicolo nel termine di dieci giorni dall’ultima delle notificazioni. L’articolo 165 cpc contempla, quindi, un doppio termine, il primo per l’iscrizione a ruolo ed il secondo per l’inserimento nel fascicolo degli atti notificati. L’applicazione della disposizione nel processo tributario non è impedita dal solo fatto che in questo la costituzione in giudizio debba avvenire in un tempo superiore rispetto a quanto accade nel processo civile, considerato che l’impugnativa va proposta, a pena di decadenza, nel più lungo termine di giorni sessanta dalla ricezione dell’atto impugnato.

L’affermazione della Corte secondo cui dopo l’iscrizione a ruolo il ricorrente non può procedere alla notifica del medesimo ricorso ad altro soggetto se non secondo le disposizioni dell’art. 23 d.lgs. 546/92 non appare, quindi, completamente conforme alle prescrizioni del codice di procedura civile applicabili anche nel processo tributario ( come ricordato dalla stessa Corte). La notifica di uno stesso ricorso a più parti, ancorché in tempi diversi (come può, non raramente, accadere per difficoltà di notifica o per altre ragioni) se tempestiva rispetto ai termini previsti dall’art. 21 d.lgs. n. 546/1992, pur non rientrando tra le ipotesi indicate dalla Corte, costituisce, comunque, una facoltà del ricorrente esercitabile liberamente.

Semmai c’era da valutare se la nota di iscrizione che indicava come unica parte processuale la Camera di Commercio e non anche l’Agenzia delle Entrate Riscossione mantenesse validità dopo l’allargamento dei soggetti del processo.

Sulle conseguenze dell’erronea compilazione della nota di iscrizione a ruolo si è da tempo formato un orientamento giurisprudenziale (anche se in relazione a casi sporadici) secondo cui (Cass. 15 dicembre 2016, n. 25901) le non corrette indicazioni relative alle parti o ad altri elementi identificativi della vertenza determinano nullità quando possano trarre in inganno la controparte se gli errori non risultino facilmente riconoscibili (vedasi anche Cass.11 giugno 2009, n. 13528).   

Orbene, la circostanza che la nota di iscrizione a ruolo non avesse evidenziato come controparte l’Agenzia delle Entrate ed indicato, invece, soltanto la Camera di Commercio, rappresentava certamente un elemento diretto a rendere più difficile all’Agenzia Riscossione conoscere tempestivamente la pendenza del giudizio come statuito dalla Corte. Se però, come sembra, nella nota di iscrizione a ruolo erano indicati come atti impugnati tutte le intimazioni di pagamento e le cartelle sottese, tali indicazioni, unitamente all’indicazione della Corte innanzi alla quale il ricorso doveva essere trattato, potevano essere sufficienti ad identificare il giudizio iscritto a ruolo.

Ma pur prescindendo da ciò, non può essere dimenticato che l’orientamento citato si è formato in ipotesi in cui la parte penalizzata dalle insufficienti o errate indicazioni inserite nell’iscrizione a ruolo era rimasta contumace nel giudizio (di primo grado), mentre nella fattispecie decisa dalla Corte di Napoli l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, pur con tutte le difficoltà lamentate, era riuscita a venire a conoscenza del giudizio e depositare le controdeduzioni.

Quindi, la costituzione dell’Agenzia rappresentava certamente sanatoria della ritenuta nullità della nota di iscrizione a ruolo, essendo stato raggiunto lo scopo di far conoscere al giudice ed a tutte le parti coinvolte la pendenza del giudizio, tanto più che non erano stati evidenziati ostacoli nel deposito della documentazione difensiva ovvero difficoltà nel reperirla in ragione del ritardo con cui la resistente Amministrazione era venuta a conoscenza del giudizio.

La stessa costituzione in giudizio dell’Agenzia, anche ad ipotizzare l’assoluta irritualità della nuova notifica effettuata nei suoi confronti, doveva essere valutata quale atto idoneo a sanare ogni eventuale nullità.

È costante, infatti, nella giurisprudenza della Cassazione, l’affermazione che la costituzione in giudizio (Cass. 6 novembre 2023, n. 30722 in motivazione) del convenuto sani ogni carenza di contraddittorio, perfino quando sia mancata la notificazione di un qualsiasi atto introduttivo del giudizio e pur se la costituzione sia stata effettuata al solo scopo di eccepire la nullità (Cass.11 ottobre 2024, n. 26544). Dunque, la costituzione con formulazione di difese anche nel merito della vertenza, persino quando non fosse stata preceduta dalla notifica del ricorso (che, però, era già avvenuta), impediva di pronunciare l’inammissibilità del ricorso.

L’inammissibilità è stata, altresì, motivata in ragione del fatto che la scelta di eseguire la notifica del ricorso solo ad uno degli enti impositori e non agli altri avrebbe potuto provocare una vietata frammentazione dei giudizi.

Si tratta di una nota questione che spesso è stata affrontate nei giudizi civili e che ha visto la formazione di diversi orientamenti solo di recente composti con la sentenza Cass., sez. un., 19 marzo 2025, n. 7299.

Con tale decisione la Cassazione ha, però, fondamentalmente escluso che si possa pronunciare sempre l’inammissibilità del giudizio per frazionamento della domanda. Infatti, ha statuito che il giudice, innanzitutto, debba verificare se sia possibile l’impiego degli strumenti messi a disposizione dal codice di rito per convogliare la decisione sull’intera pretesa dinanzi a sé anche attraverso un provvedimento di riunione; qualora ritenesse abusivo il frazionamento, dovrebbe pronunciare l’improponibilità della domanda ma soltanto qualora fosse possibile emettere pronuncia in rito che non pregiudicasse la riproponibilità della stessa nella sua interezza; se, infine, accertasse l’impossibilità di una pronuncia solo in rito, perché la domanda non fosse più riproponibile unitariamente in un diverso giudizio, il giudice deve pronunciarsi ugualmente sul merito della pretesa, anche se ritenga la domanda abusivamente frazionata, potendo sanzionare in questi casi il comportamento del creditore, non conforme ai doveri di lealtà e probità processuale, attraverso la regolamentazione delle spese di lite, fino a porle a carico, con valutazione discrezionale motivata ex artt. 88e 92 c.p.c., in tutto o in parte a carico del creditore la cui domanda fosse accolta.

Alla luce di tali principi, non sarebbe stata, quindi, neppure possibile una pronuncia di inammissibilità per il rischio di frammentazione del giudizio, innanzitutto, perché non ci sarebbe stato alcun frazionamento a seguito della costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione (senza comunicazione della lite ad altri enti impositori) e soprattutto perché, nel sistema tributario, la notifica dell’intimazione di pagamento, se non seguita da tempestiva impugnazione, determina la cristallizzazione della pretesa e, quindi, ogni altro successivo ricorso sarebbe risultato inammissibile per tardività dell’impugnazione, così rendendo in radice impossibile ogni moltiplicazione dei ricorsi con coinvolgimento degli altri, ma non evocati, enti impositori (Cass. 21 luglio 2025, n. 20476) i cui atti prodromici non erano stati censurati.   

Va anche ricordato che tra la Camera di Commercio e l’Agenzia delle Entrate non v’era un litisconsorzio necessario neppure ai sensi dell’art. 14 d.lgs. n. 546/1992, comma 6-bis in quanto gli atti dei quali la contribuente lamentava la mancata notifica erano stati emessi solo dall’Agenzia delle Entrate Riscossione e non dalla Camera di commercio.

La soluzione giuridica

La Corte Partenopea con la pronuncia di inammissibilità del ricorso, ha inteso, però, sanzionare soprattutto l’uso strumentale delle norme processuali che ha individuato nel complessivo comportamento della difesa della ricorrente.

Non si tratta certo di un problema nuovo; la Cassazione (Cass. 2 ottobre 2018, n. 23950) ha avuto modo di specificare che «l'abuso del processo - quale controllo sull'atto di esercizio del diritto di azione - presuppone, al pari dell'abuso del diritto come categoria generale, una deviazione nell'esercizio del diritto rispetto allo "scopo" per il quale è stato attribuito in contrasto con la buona fede. Esso, dunque, ricorre quando il giudizio, in violazione dei canoni generali di correttezza e buona fede, nonché dei principi di lealtà processuale e del giusto processo, viene utilizzato a fini dilatori o per ottenere un beneficio connesso alla sua pendenza, in assenza di intenti reali diversi dall'uso strumentale ed opportunistico del medesimo, ovvero quando venga esercitato il proprio diritto in forme eccedenti o devianti rispetto alla tutela dell'interesse sostanziale».

La sentenza stigmatizza, infatti, un particolare aspetto della difesa della ricorrente, in realtà comunissimo nelle vertenze tributarie. È, infatti, assai frequente che i ricorsi tributari, come nella fattispecie decisa dalla Corte di Napoli, siano totalmente stereotipati ed infarciti, senza alcun riferimento specifico all’atto oggetto di impugnazione, di tutte le eccezioni che risultino essere state accolte soprattutto dalla giurisprudenza di merito ( anche in modo isolato) malgrado diversi e costanti orientamenti della Cassazione ( da ultimo, ad esempio, quello relativo all’invio dell’atto impugnato da PEC non risultante nei pubblici registri su cui la Cassazione si è pronunciata facendo chiarezza dopo che diverse Corti di merito avevano annullato i provvedimenti impositivi per tale ragione).

A questa modalità difensiva si affianca, non raramente, anche la contestazione, generalizzata e non specificamente motivata, di tutta la documentazione prodotta dalla controparte confidando nella difficoltà, soprattutto dell’Agenzia Entrate Riscossione in ragione del numero sempre molto elevato di controversie nelle quali è coinvolta, di rispondere tempestivamente alle eccezioni spesso sollevate solo con memorie integrative e, quindi, dopo il deposito delle controdeduzioni che sovente costituiscono l’unico atto difensivo della Agenzia Entrate Riscossione.

Anche su tale aspetto, per neutralizzare attività difensive meramente strumentali, si è pronunciata la Cassazione con decisione del 30 ottobre 2018, n. 27633 che ha precisato che «La contestazione della conformità all'originale di un documento prodotto in copia non può avvenire con clausole di stile e generiche o onnicomprensive, ma va operata, a pena di inefficacia, in modo chiaro e circostanziato, attraverso l'indicazione specifica sia del documento che si intende contestare, sia degli aspetti per i quali si assume differisca dall'originale».

Inoltre, per Cass. 26 dicembre 2025, n. 34223 «L'istanza di verificazione della scrittura privata disconosciuta può essere anche implicita, come quando si insista per l'accoglimento di una pretesa che presuppone l'autenticità del documento, e non esige la formale apertura di un procedimento incidentale, né l'assunzione di specifiche prove, quando gli elementi già acquisiti o la situazione processuale siano ritenuti sufficienti per una pronuncia al riguardo».

Ne consegue che ai sensi dell’art. 64 d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175 ( testo unico del processo tributario, riproduttivo dell’art. 18 d.lgs. n. 546/1992), i motivi di impugnazione devono essere sempre puntuali e risultare coerenti con tutti gli altri atti depositati (ivi compresa la nota di iscrizione a ruolo) e sempre conformi ai principi di lealtà e correttezza che informano il processo.

Nella vicenda sottoposta all’esame della Corte la questione centrale era rappresentata (come spessissimo accade nelle vicende tributarie) dalla validità di un atto di intimazione che faceva riferimento a cartelle esattoriali asseritamente non notificate.

Alla luce dell’indicata giurisprudenza della Cassazione sulla legittimazione passiva, non risultava, però, chiaro se l’atto di impugnazione fosse stato diretto a contestare in radice la pretesa della Camera di Commercio ( come lasciava pensare la notifica diretta a tale Ente) ovvero se l’impugnazione fosse stata diretta all’Agenzia Entrate Riscossione per contestare nella sua integralità l’intimazione di pagamento per mancanza della notifica delle cartelle di pagamento sottese in relazione a pretese di altri enti impositori; ovviamente nulla poteva impedire alla contribuente di contestare in modo selettivo le varie pretese tributarie e, quindi, impugnare con motivazioni diverse i singoli atti ma, come si evince dalla sentenza, la contribuente non aveva mai specificato le sue ragioni di impugnazione così rendendo indecifrabile agli Enti ai quali era stato notificato il ricorso ( ed alla Corte) di comprendere la portata e l’estensione delle lagnanze e, quindi, valutare in concreto l’interesse alla costituzione in giudizio ed alla predisposizione di una conseguente difesa.

Ed anche valutando la costituzione dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione idonea a sanare le eventuali irregolarità di instaurazione del contraddittorio e della nota di iscrizione a ruolo, essa non poteva certamente sanare l’intrinseca contraddittorietà e genericità della posizione della ricorrente che ledeva in profondità il diritto di difesa.

La posizione della contribuente era, dunque, così inafferrabile da rientrare nella previsione dell’art. 18 co. 4 del d.lgs. n. 546/92 che sanziona con l’inammissibilità la mancata o assolutamente incerta indicazione dei motivi dell’impugnazione (da valutarsi con riferimento al complesso degli atti processuali) soprattutto se, come giudicato dalla Corte, tale ambiguità, rappresentando una prassi del difensore, lasciava trapelare un uso strumentale delle norme processuali.

Quindi, sebbene la violazione degli obblighi di lealtà e probità processuale, normalmente siano sanzionati con la condanna al pagamento di una somma equitativamente determinata ai sensi dell’art. 96 terzo co cpc, e non con la sanzione dell’inammissibilità, un comportamento dichiaratamente decettivo che si traduce in atti volutamente ambigui, generici e contraddittori finisce per rendere inammissibile, nella sua interezza, il ricorso.