Distinzione, a fini impositivi, tra cessione di edificio e cessione di terreno edificabile

Massima

In tema di imposte sui redditi e di riqualificazione delle operazioni economiche, la cessione di un edificio non può essere trasformata dall’Amministrazione finanziaria in una cessione di area edificabile ai fini dell’applicazione della disciplina sulle plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR. Tale riqualificazione è preclusa dalla natura tassativa delle categorie individuate dal legislatore, che distingue in modo netto tra terreni edificabili e fabbricati già edificati. Non è quindi possibile ammettere un “tertium genus”, fondato su elementi soggettivi o su eventi futuri quali, ad esempio, la demolizione programmata dell’immobile. Da ciò ne deriva che l’intenzione delle parti di demolire il fabbricato acquistato, o la successiva attività di ricostruzione, non può retroagire sul momento impositivo né, tantomeno, mutare la qualificazione oggettiva del bene trasferito. Inoltre, l’Amministrazione finanziaria non può fondare l’accertamento su presunzioni relative alla futura destinazione edificatoria del bene.

Il caso

La vicenda trae origine da un PVC redatto nel 2010 nei confronti di una società contribuente italiana, relativo al periodo d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione di alcune minusvalenze e di quote di ammortamento derivanti dalla demolizione di due fabbricati acquistati nell’anno in oggetto. Secondo l’ufficio, l’operazione doveva essere riqualificata come acquisto di area edificabile, con conseguente indeducibilità delle componenti negative e applicazione della disciplina sulle plusvalenze. La controversia proseguiva e, nel 2011, veniva notificato l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione procedeva a riqualificare la compravendita dei fabbricati in cessione di terreno edificabile. Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale. L’Ufficio introduceva la contestazione di abuso del diritto, sostenendo che l’operazione commerciale posta in essere, sebbene fosse una compravendita di fabbricati, in realtà dovesse essere considerata una compravendita dai area fabbricabile.

La CTP accoglieva parzialmente il ricorso e l’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla CTR competente. La CTR respingeva l’appello. Tra le altre cose, la Commissione regionale riteneva infondata nel merito la riqualificazione operata dall’Ufficio, richiamando il consolidato orientamento giurisprudenziale sulla distinzione tra fabbricati e terreni edificabili.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione mentre la società resisteva con controricorso. La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 6364 del 18 marzo 2026, ha rigettato il ricorso e condannato l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite.

Richiamando numerose pronunce precedenti, tra cui le sentenze n. 5088/2019 e n. 3006/2021, è stato ribadito che la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile, neppure quando l’edificio sia destinato alla demolizione e ricostruzione. La qualificazione del bene deve avvenire sulla base della sua natura oggettiva al momento del trasferimento, senza che possano rilevare intenzioni future o elementi soggettivi. La Corte ha sottolineato, inoltre, che la stessa Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 23/E del 2020 e con la risposta a interpello n. 331/2020, aveva preso atto dell’orientamento giurisprudenziale qui sopra richiamato, abbandonando la precedente impostazione contenuta nella risoluzione n. 395/E del 2008, che era stata posta a fondamento dell’accertamento oggetto di causa.

La questione

Dalla pronuncia oggetto del presente commento emerge una questione giuridica legata ai seguenti due articoli del TUIR:

1 - Art. 67, comma 1, lett. b), TUIR sancisce che: «Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: b) al di fuori delle ipotesi di cui alla lettera b-bis), le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante».

2 – Art. 17, comma 1, lett. g-bis), TUIR recita «L'imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: g-bis) plusvalenze di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 81 realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione»;

La questione centrale affrontata da Cass. 6364 del 18 marzo 2026 riguarda, quindi, la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di riqualificare, ai fini fiscali, una compravendita immobiliare in una cessione di area edificabile. Come è facile intuire, se ciò potesse avvenire, ne deriverebbero numerose conseguenze in termini di imponibilità delle plusvalenze e di deducibilità delle componenti negative di reddito (minusvalenze e quote di ammortamento).

La controversia investe, quindi, la corretta qualificazione, ai fini delle imposte sui redditi, della cessione di un fabbricato destinato alla demolizione. L’Amministrazione finanziaria, richiamando la potenzialità edificatoria dell’area e la programmata demolizione dei fabbricati, aveva ritenuto che l’operazione dovesse essere trattata come cessione di terreno edificabile, con conseguente applicazione della disciplina di cui all’Art. 67, comma 1, lett. b), TUIR e disconoscimento delle deduzioni operate dalla società. La società contribuente, al contrario, sosteneva che l’oggetto del contratto fosse, e dovesse restare, il fabbricato esistente al momento del trasferimento, a prescindere dalle intenzioni future delle parti. Il tema su cui concentrare la nostra attenzione quindi potrebbe dividersi in due aspetti, ossia: il primo se la distinzione tra fabbricato e terreno edificabile, operata dal legislatore, consenta all’amministrazione finanziaria di valorizzare elementi soggettivi (intenzioni delle parti, programmi edificatori, collegamenti negoziali) tali da permettere una riqualificazione dell’operazione. In secondo luogo, se il potere generale di riqualificazione dell’Amministrazione, anche alla luce della categoria dell’abuso del diritto, possa spingersi fino a creare un “tertium genus” non previsto dalla legge, trasformando un bene già edificato in un terreno edificabile in base a eventi futuri ed eventuali (demolizione e ricostruzione). In sintesi, la questione è se, e in che misura, l’Amministrazione possa superare la qualificazione oggettiva del bene risultante dal contratto e dal catasto, facendo leva su elementi extra-testuali, nonché su una lettura “economica” dell’operazione, e se tale potere trovi un limite nella tassatività delle categorie impositive e nei principi di legalità e tipicità dell’imposizione.

Le soluzioni giuridiche

Le soluzioni giuridiche offerte dalla Cassazione con la pronuncia n. 6364/2026 riguardano innanzitutto i limiti del potere di riqualificazione dell’Amministrazione finanziaria. Richiamando la sentenza n. 5088/2019 e l’ordinanza n. 3006/2021, la Cassazione ha riaffermato che la distinzione tra “terreno edificabile” e “fabbricato” è strutturata dal legislatore in termini di alternativa esclusiva. Questo comporta la non ammissibilità di un “tertium genus”. Il potere di riqualificazione, proprio dell’Amministrazione finanziaria, non può spingersi fino a sovvertire la qualificazione oggettiva al momento del trasferimento, nè può fondarsi su elementi soggettivi (intenzioni delle parti, programmi di demolizione e ricostruzione) o su eventi futuri ed eventuali. L’oggetto del contratto, ai fini fiscali, è il bene così come esiste al momento del trasferimento, e non come potrà diventare in futuro per effetto di scelte dell’acquirente.

La Suprema Corte, inoltre, ha valorizzato il consolidamento dell’orientamento giurisprudenziale e il suo recepimento da parte della stessa Amministrazione finanziaria. Viene ricordato che la ratio dell’art. 67 TUIR è quella di tassare l’arricchimento derivante dall’attribuzione di una potenzialità edificatoria al terreno in sede di pianificazione urbanistica, non l’incremento di valore derivante da interventi edilizi successivi su un bene già edificato. In questa prospettiva, la cessione di un fabbricato, anche se insistente su un’area con ulteriore capacità edificatoria o destinato a demolizione, non rientra nella fattispecie delle plusvalenze da terreni edificabili.

La Corte richiama, inoltre, la circolare n. 23/E del 2020 e la risposta a interpello n. 331/2020, con cui l’Agenzia ha espressamente abbandonato la precedente interpretazione contenuta nella risoluzione n. 395/E/2008, riconoscendo che la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione di area edificabile nemmeno in presenza di demolizione programmata.

Osservazioni

L’ordinanza oggetto del presente commento si colloca in un quadro giurisprudenziale ormai consolidato e presenta alcuni profili peculiari che possono essere così sintetizzati:

• La pronuncia conferma che il potere di riqualificazione dell’Amministrazione, pur ampio, non è illimitato. Esso trova un confine invalicabile nella struttura tipica delle fattispecie impositive e nella natura oggettiva del fatto imponibile. Non è consentito considerare la compravendita di un fabbricato come riguardasse, invece, un terreno edificabile sulla base di intenzioni future o di programmi edificatori. Ciò equivarrebbe a creare una nuova categoria impositiva non prevista dal legislatore.
• La Cassazione ha valorizzato il principio secondo cui la tassazione deve avvenire entro i confini tracciati dal legislatore. La distinzione tra terreni edificabili e fabbricati non è una mera formalità, ma riflette scelte di politica fiscale che non possono essere superate mediante interpretazioni estensive. L’oggetto del contratto, come risultante dal titolo e dalla situazione oggettiva del bene, costituisce il perno della qualificazione fiscale.
• La Suprema Corte ha dato rilievo al fatto che la stessa amministrazione finanziaria si era espressa in merito. Con la circolare n. 23/E/2020 e la risposta a interpello n. 331/2020, infatti, l’Agenzia ha preso atto dell’orientamento giurisprudenziale, superando la risoluzione n. 395/E/2008.