La violazione sostanziale della doppia registrazione per reverse charge esclude il diritto di detrazione e legittima la correlata sanzione
11 Maggio 2026
Massima La Cassazione, con ordinanza n. 2147/2026, ribadito che il reverse charge “esterno” attribuisce al cessionario l’obbligo di assolvere l’IVA e, attraverso un meccanismo di doppia registrazione, gli riconosce il diritto di detrazione per pari importo, sicché il tributo non è effettivamente versato all’Erario, in contrasto con la giurisprudenza unionale ha concluso nel senso che tale sistema non esclude la rilevanza degli adempimenti formali, in quanto funzionali al controllo dell’Erario. Di conseguenza, il principio di neutralità fiscale non ostacola l’irrogazione della sanzione quando il soggetto passivo omette di adempiere nei termini gli obblighi di contabilizzazione e dichiarazione, quale condotta idonea a compromettere il controllo e a ritardare l’assolvimento del tributo, con conseguente pregiudizio per l’Erario, non essendo altresì sufficiente invocare l’assenza di malafede, poiché la buona fede rileva solo quando non vi sia rischio di perdita di gettito. Il caso La vicenda trae origine da un’indagine dalla Guardia di Finanza, conclusasi con processo verbale di constatazione. Da tale attività scaturivano numerosi accertamenti fiscali a carico della contribuente, operante nel commercio al dettaglio di prodotti non alimentari via Internet. Con tali atti venivano accertati maggiori ricavi da cessioni di beni non contabilizzati, con conseguente recupero delle maggiori imposte dovute, contestata una maggiore imposta IVA e un più elevato ammontare dovuto a titolo di IRAP. La contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo accoglieva. L’appello dell’Agenzia delle Entrate veniva respinto dalla Commissione Tributaria Regionale. Avverso tale decisione l’Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione, deducendo la violazione o falsa applicazione degli articoli 2697e 2727 del c.c., dell’art. 47 del d.l. 331/1993 e dell’art. 17, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, del c.p.c. In particolare, secondo la prospettazione dell’Ufficio, i giudici di seconde cure avrebbe respinto l’appello sulla base di due ragioni erronee: da un lato, la pretesa mancanza di prova che il contribuente avesse portato in detrazione gli importi IVA relativi alle fatture emesse da eBay Europe e, dall’altro, l’assunto secondo cui, non essendo stata operata alcuna detrazione, non si sarebbe verificato alcun vantaggio per il contribuente, dovendosi peraltro considerare che, anche a seguito del comportamento contestato, il risultato fiscale definitivo sarebbe rimasto identico ai fini impositivi per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA. Le questioni Il reverse charge L’art. 17 del d.P.R. n. IVA 633/1972 individua il debitore d’imposta, ossia il soggetto passivo IVA sul quale insiste il debito IVA e che è tenuto ad assolvere gli obblighi correlati. Per effetto di quanto disposto dall’art. 193 della Direttiva IVA 112/2006, «l’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 ter e 202i». Tali articoli disciplinano le ipotesi in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, prevedendo che gli Stati membri individuino il debitore dell’imposta nel destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi (è il reverse charge cd esterno, che va distinto da quello cd interno di cui all’art. 17, commi 5, 6 e 7, del d.P.R. n. 633/1972). In tali casi, quindi, come noto, il debitore d’imposta non è il cedente/prestatore bensì il cessionario/committente che, se e in quanto soggetto passivo IVA, sarà tenuto al versamento della relativa imposta mediante il sistema dell’inversione contabile (cd reverse charge). L’art. 17, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, riprendendo l’impostazione dell’art. 193 della direttiva IVA, dispone che l’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’Erario, cumulativamente per tutte per tutte le operazioni effettuate ed al netto della detrazione prevista nell’art. 19 del decreto citato. I commi 2, 3 e 4, dell’art. 17 citato, in particolare, individuano i soggetti tenuti al materiale versamento dell’imposta nei casi particolari in cui il cedente/prestatore è un soggetto passivo IVA non stabilito all’interno dello Stato o dell’UE (v. l’art. 194 della direttiva IVA), di fatto recependo il reverse charge cd esterno previsto dalla direttiva IVA, laddove invece i successivi commi 5, 6 e 7, dell’art. 17 citato disciplinano la differente ipotesi (non prevista espressamente dalla direttiva IVA), come detto, del reverse charge cd interno. In particolare, ai sensi del comma 2 dell’art. 17 citato, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, devono essere adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso in cui le operazioni IVA siano effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le particolari disposizioni previste dagli artt. 46e 47 del d.l. 331/1993 (questo il caso affrontato dalla Cassazione nella sentenza 2147/2026 in commento). Come ben evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nell’Interpello n. 11 del 24 gennaio 2020, il sistema dell’inversione contabile è attuato attraverso due modalità alternative, a seconda che il fornitore estero sia un soggetto passivo IVA stabilito fuori dall’UE o nell’UE. Nel primo caso (fornitore extra-UE) il committente/cessionario italiano emette un’autofattura, se invece il fornitore è stabilito in altro Stato dell’UE il committente/cessionario italiano adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46e 47 del Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331, ossia integrando la fattura ricevuta con l’IVA italiana. Nel secondo caso (fornitore UE), per le operazioni poste in essere da un soggetto passivo UE verso un soggetto passivo ivi stabilito, quest’ultimo dovrà procedere per mezzo del sistema dell’integrazione della fattura. Il reverse charge esterno non è invece applicabile, come ribadito nell’Interpello 11/E/2020, nel caso in cui il cessionario/committente non sia stabilito in Italia e l’operazione sia ivi territorialmente rilevante. L’Agenzia lì ha affermato che, posta che il soggetto passivo IVA istante era stabilito in Polonia, «l’imposta relativa alle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate a favore dei clienti italiani (soggetti passivi IVA stabiliti in Italia) sarà assolta da questi ultimi, che dovranno integrare la fattura (senza IVA) emessa dal Contribuente e annotarla nei registri acquisti e vendite» (v. Risoluzione 21/E/2015). In tal caso, quindi, secondo l’art. 17, comma 3, del decreto IVA, gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni normative in materia IVA sono adempiuti dal fornitore stabilito all’estero, direttamente, se identificato in Italia si sensi dell’art. 35-ter del decreto IVA o tramite un proprio rappresentante fiscale. «Se dunque il cliente che contesta la modalità di fatturazione è un soggetto passivo IVA stabilito all’estero, sarà l’Istante ad assolvere gli obblighi IVA, ivi compresi quelli di fatturazione e versamento, tramite il proprio numero di identificazione diretta o, in alternativa, mediante un rappresentante fiscale» (v. Circ. 37/E/2011, par. 4.3 e Ris. 28/E/2012). Si ricorda altresì che, per effetto delle modifiche operate sull’art. 17, comma 2, secondo periodo, citato, dall’art. 1, comma 325, lett. b), della Legge di stabilità 2013, in materia di inversione contabile, come altresì chiarito nella Circolare 12/E/2013 (pagg. 36 ss.), dal 1° gennaio 2013 la procedura di assolvimento dell’imposta a mezzo integrazione della fattura si applica sia alle cessioni di beni sia a tutte le prestazioni di servizi (anche non generiche) rese da un soggetto passivo UE nel territorio dello Stato. Dal 1° gennaio 2013, quindi, il committente/cessionario nazionale deve:
Per tali motivi nell’Interpello 11/E/2020 è stata ribadita l’obbligatorietà del sistema del reverse charge esterno chiarendo che l’IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, anziché dal prestatore o dal cedente estero (soggetto passivo IVA stabilito in Stato estero), è assolta dal cessionario o committente italiano (soggetto passivo IVA stabilito in Italia) mediante l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge), «anche se il cedente o prestatore estero è identificato ai fini IVA in Italia, mediante l’identificazione diretta o la nomina di un rappresentante fiscale, che non fanno venire meno la qualifica di non residente del fornitore» (v. Circolare 14/E/2010, Circolare 36/E/2010, nonché Risoluzione 21/E/2015). L’obbligo permane in capo al soggetto ivi residente, per tutte le operazioni IVA ricevute, sempreché l’operazione sia stata effettuata direttamente dal cedente/fornitore estero e non già da una sua stabile organizzazione ivi registrata ed operante, nel qual caso gli obblighi IVA saranno a carico e a favore di tale ultima entità. Il comma 3 dell’art. 17 del decreto IVA, invece, dispone che, nel caso in cui gli obblighi o i diritti IVA sono previsti a carico o a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’art. 35-ter o tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato, il quale risponde in solido con il rappresentato ai fini IVA. In tal modo il soggetto non stabilito, per le operazioni passive poste in essere in Italia, sia se identificato direttamente sia se identificato a mezzo rappresentante fiscale, può operare la detrazione dell’IVA assolta a monte sugli acquisti e/o sulle importazioni come pure chiedere il rimborso dell’imposta. Al riguardo la Corte UE, in C-249/05 (procedura di infrazione rivolta dalla Commissione UE alla Finlandia) ha stabilito che uno Stato UE non può imporre a un soggetto passivo l’obbligo di nominare un rappresentante fiscale quando si effettuano operazioni imponibili all’interno del suo territorio, in quanto contrario alla direttiva IVA. Lì ha affermato che, «imponendo la nomina di un rappresentante fiscale ai soggetti passivi non stabiliti in Finlandia, ma che vi effettuano operazioni imponibili e sono stabiliti in un altro Stato membro o in uno Stato terzo con cui è stato concluso un accordo di mutua assistenza tra le autorità competenti in materia di imposte indirette, il cui ambito corrisponde a quello definito nella direttiva 76/308 e nel regolamento 1798/2003, la Repubblica di Finlandia è venuta meno agli obblighi ad essa imposti dagli articoli 21 e 22 della Sesta direttiva». Si ricorda, inoltre, che la nomina di un rappresentante o l’identificazione diretta, non fanno perdere lo status di soggetto estero. Ciò è stato confermato dalla Corte UE in C-1/08, ove si legge che «la designazione di un rappresentante fiscale, come quello menzionato, in particolare, all’art. 2, n. 3, della tredicesima direttiva e all’art. 17 del decreto relativo all’IVA, è, di per sé, irrilevante ai fini della natura imponibile o meno delle prestazioni ricevute o effettuate dalla persona rappresentata, giacché il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero. Diverso è tuttavia il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili». Nell’ulteriore caso reso in C-242/19, la Corte UE ha affermato che la modalità di restituzione dell’IVA, o mediante detrazione o mediante rimborso, dipende esclusivamente dal luogo in cui è stabilito il soggetto passivo, chiarendo che, conformemente all’art. 3 della Direttiva 2008/9, i soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso hanno diritto al rimborso dell’IVA assolta, al ricorrere di due condizioni cumulative (v. C-323/12, p. 42 e C-441/16, p. 43). In primo luogo nel periodo di riferimento non devono aver avuto nello Stato membro di rimborso né la sede della propria attività economica né una stabile organizzazione, né tantomeno il domicilio o la residenza abituale. In secondo luogo, non devono aver effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi il cui luogo di effettuazione si possa considerare situato in tale Stato membro, fatta eccezione per talune operazioni specificate ai punti i) e ii) dell’articolo 3 della direttiva 2008/9. Ancora, in C-242/19, la Corte UE chiariva che né l’art. 170 della direttiva IVA, né l’art. 3 della Dir. 2008/9, né alcun’altra disposizione di tali direttive, «subordinano il diritto per un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro di ottenere il rimborso dell’IVA a un qualsivoglia requisito formale relativo all’assenza di identificazione ai fini dell’IVA o all’assenza dell’obbligo di identificazione ai fini dell’IVA nello Stato membro di rimborso. Ne consegue che uno Stato membro non può, in forza del suo diritto nazionale, negare a un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro il diritto al rimborso dell’IVA per il solo motivo che tale soggetto passivo è o dovrebbe essere identificato ai fini dell’IVA nel primo Stato membro, anche qualora tale soggetto passivo soddisfi le condizioni cumulative di cui all’articolo 3 della direttiva 2008/9». Ciò è tanto più vero in quanto l’identificazione ai fini dell’IVA, di cui all’art. 214 della direttiva IVA, costituisce solo un requisito formale a fini di controllo, il quale per giurisprudenza costante della Corte UE non può rimettere in discussione il diritto a detrazione, qualora le condizioni sostanziali che fanno sorgere tale diritto siano soddisfatte (v. C-385/09, p. 50 e C-527/11, p. 32). Ne consegue, conclude la Corte UE, che non si può impedire ad un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro di esercitare il diritto al rimborso, qualora ricorrano le condizioni sostanziali che fanno sorgere tale diritto, per il motivo che egli è o dovrebbe essere identificato ai fini dell’IVA nello Stato membro di rimborso. La mancata doppia registrazione degli acquisti intra UE Per effetto dell’art. 47, comma 1, del d.l. 331/1993, in relazione alle fatture relative agli acquisti intra UE di beni, previa integrazione ai sensi dell’art. 46, comma 1, il cessionario/committente è obbligato ad una doppia registrazione, dovendo annotarle distintamente da quelle sulle operazioni interne, sia nel registro delle fatture emesse, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura e con riferimento al mese precedente, sia nel registro degli acquisti, prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, tranne che ricorrano casi di indetraibilità totale o parziale dell’imposta. Nel registro delle fatture emesse «deve risultare anche l’ammontare del corrispettivo delle operazioni se espresso in valuta estera, così come indicato in fattura» (v. Circ. 13/1994, p. 10.1). Con la Circomma 12/E/2013 su citata, è stato evidenziato che i predetti adempimenti devono essere effettuati entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura e con riferimento al mese precedente, ponendosi in tal modo in linea con gli artt. 69 e 222 della Dir. IVA 2006/112. La necessità della doppia registrazione ha lo scopo di garantire la corretta liquidazione dell’IVA, al fine di assicurare che quella dovuta venga versata all’Erario e che il contribuente possa procedere alla detrazione, se consentita, oltre ad evitare l’irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 6 del D.lgs. 471/1997. Al riguardo la Cassazione, con Ord. 31274/2024, ha ribadito che in tema di IVA l’obbligo di autofatturazione «soddisfa l’esigenza di evitare un pregiudizio, da valutarsi con giudizio ex ante, all’esercizio delle attività di controllo da parte degli organi all’uopo preposti, sicché la sua violazione può ritenersi sussistente anche quando l’inosservanza degli adempimenti non abbia in concreto inciso sui versamenti e sulla determinazione dell’imponibile; ove, poi, la ritardata o omessa autofatturazione realizzi un ritardato versamento o, per le modalità di assolvimento dell’imposta, incidendo il ritardo sulla liquidazione periodica dei tributi, si traduca anche in un minor versamento alle scadenze di legge, tali circostanze assumono rilevanza ai fini della graduazione della sanzione comminabile» (v. anche Cass. 8283/2022). Nell’ordinanza da ultimo citata la Cassazione ha concluso nel senso di ritenere che, in tema di registrazione contabile mediante il meccanismo del reverse charge di acquisti intra UE, nel caso di registrazione delle fatture di acquisto nel solo registro degli acquisiti, non consente di escludere l’irrogazione della sanzione «la circostanza che l’Amministrazione disponga delle informazioni necessarie per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali legittimanti comunque il diritto alla detrazione, poiché la doppia registrazione della fattura previa integrazione dell’imposta persegue lo scopo sostanziale di far di per sé emergere le operazioni imponibili, con contestuale liquidazione dell’imposta dovuta direttamente dal cessionario, rendendo nel contempo possibile l’esperimento dei controlli in capo a questi» (v. anche Cass. 9394/2021 e Cass. 24022/2013). In sostanza, argomenta la Cassazione nell’Ord. 31274/2024 (analogamente a quanto sostenuto nell’Ord. 2147/2026), al fine della detrazione dell’IVA la procedura di inversione contabile assume carattere sostanziale e non già meramente formale, dal momento che sostenere la natura formale «finirebbe per comportare un inammissibile effettivo abrogativo delle previsioni sanzionatorie riguardanti le violazioni delle disposizioni sul "reverse charge", senza considerare che queste ultime, ben lungi dall’assumere una valenza meramente formale, hanno invece il primario scopo sostanziale di far emergere le operazioni imponibili, con contestuale liquidazione dell’imposta dovuta direttamente dal cessionario, costituito debitore d’imposta, proprio per effetto dell’artificio contabile della doppia registrazione, in luogo (come d’ordinario) del cedente, altresì consentendo, su un piano nondimeno logicamente dipendente da quello testé descritto, i successivi controlli in capo al cessionario medesimo, controlli che altrimenti risulterebbero materialmente impossibili». Ciò, però, si potrebbe porre in evidente contrasto con il principio di neutralità dell’imposta, salvaguardato dalla Corte UE in numerose sentenze, in particolare in C-590/13, emessa su rinvio del giudice italiano, laddove si argomentava circa la mancata doppia registrazione da parte dell’acquirente italiano di beni di provenienza unionale. La Corte UE in C-590/13 ribadiva che il diritto alla detrazione IVA costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’imposta e, in quanto parte integrante del meccanismo dell’imposta, in linea di principio non può essere soggetto a limitazioni, essendo finalizzato ad esonerare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, in tal modo garantendo la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA. Lì concludeva nel senso che, se l’Erario «disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l’imposta, condizioni supplementari che possano produrre l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto medesimo» (v. C-284/11, p. 62). Per tali motivi il diritto alla detrazione dell’IVA dovuta sugli acquisti intra UE non può essere negato. Ciononostante la Cassazione, nell’Ord. 2147/2026, ribadito che il reverse charge impone al cessionario l’obbligo di assolvere l’IVA e, attraverso un meccanismo di doppia registrazione, gli riconosce il diritto di detrazione per pari importo, sicché il tributo non è effettivamente versato all’Erario (rich. Cass. 1690/2022), in contrasto con la giurisprudenza unionale (v. C-590/13) conclude nel senso che «tale sistema, pur garantendo la neutralità dell’imposta, non esclude la rilevanza degli adempimenti formali, che sono funzionali al controllo dell’Amministrazione finanziaria. L’omissione dell’autofatturazione e delle registrazioni prescritte non può essere qualificata come violazione meramente formale, poiché incide sull’effettività dell’azione di controllo e determina un rischio concreto di perdita di gettito». |
