Quando il giudicato penale di assoluzione può annullare anche l'intimazione di pagamento per imposte e sanzioni

Massima

In recepimento della recente novella in materia di reati tributari (art. 21-bis, d.lgs. 74/2000), l’esclusione da parte del Giudice penale, all’esito del dibattimento, della veste di amministratore di fatto della società destinataria dell’originario avviso di accertamento ha un effetto diretto invalidante dell’intimazione di pagamento emessa dall’Ufficio nei confronti dell’asserito amministratore “di fatto” per le somme richieste sia a titolo di imposta che di sanzione.

Il caso

La vicenda giunta all’attenzione dei giudici tributari lombardi traeva origine dalla notifica di un’intimazione di pagamento emessa nei confronti di una persona fisica, ritenuta dall’Agenzia delle Entrate “amministratore di fatto” di una società a responsabilità limitata, per il recupero di IRES, IVA e IRAP dovute dalla società medesima relativamente all’anno d’imposta 2014, oltre interessi e sanzioni. Il contribuente impugnava l’atto sostenendo il difetto di legittimazione passiva non potendo essere chiamato a rispondere dei debiti tributari della società in assenza di uno specifico autonomo atto di accertamento della propria responsabilità personale (ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973). Contestava, altresì, l’addebito delle sanzioni amministrative in quanto a carico esclusivamente della persona giuridica (ex art. 7 d.l. 269/2003). Nel corso del giudizio emergeva, inoltre, una sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata dal Tribunale competente che aveva escluso la sua qualifica di amministratore di fatto in relazione ai medesimi fatti posti a fondamento della pretesa tributaria.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che l’avviso di accertamento notificato alla società fosse stato notificato anche al contribuente quale amministratore di fatto, autore materiale delle violazioni e coobbligato al pagamento. Secondo la tesi difensiva di parte pubblica, il contribuente avrebbe dovuto impugnare tempestivamente tale atto, con conseguente consolidamento della pretesa tributaria in mancanza di impugnazione. L’Ufficio riteneva, inoltre, applicabile la giurisprudenza di legittimità in tema di “società-schermo”, affermando che la società fosse stata costituita nell’esclusivo interesse del contribuente, reale beneficiario delle violazioni fiscali contestate. In tale prospettiva, la persona fisica avrebbe assunto contemporaneamente la qualità di trasgressore e contribuente, con conseguente responsabilità personale anche per le sanzioni tributarie, non operando il già menzionato principio di esclusiva riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica.

La questione

L’introduzione dell’art. 21-bis nel d.lgs. 74/2000, ad opera del d.lgs. 87/2024, ha profondamente inciso sul tradizionale principio di autonomia tra giudizio penale e processo tributario, attribuendo efficacia di giudicato alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata con le formule “perché il fatto non sussiste” o “perché l’imputato non lo ha commesso”, limitatamente ai medesimi fatti materiali. Sul piano interpretativo, la nuova disciplina ha sin da subito alimentato un contrasto giurisprudenziale all’interno della Corte di Cassazione, culminato nell’ordinanza interlocutoria n. 5714/2025, con cui la Sezione tributaria ha rimesso la questione alle Sezioni Unite, evidenziando due distinti orientamenti:

• un primo indirizzo, di carattere estensivo, riconosce efficacia vincolante al giudicato penale anche rispetto al rapporto impositivo e al presupposto dell’imposta. Tale orientamento è stato espresso, tra le altre, da Cass. nn. 23609/2024, Cass. n. 21584/2024, Cass. n. 30675/2024, Cass. n. 30814/2024, Cass. n. 936/2025 e Cass. n. 1021/2025, secondo cui il giudice tributario non può pervenire a una ricostruzione del fatto incompatibile con quella definitivamente accertata in sede penale;
• un secondo orientamento, di impostazione più restrittiva, limita invece l’efficacia del giudicato penale al solo profilo sanzionatorio, attribuendo alla sentenza assolutoria valore di mero elemento probatorio ai fini dell’accertamento del tributo. In tale prospettiva si collocano Cass. n. 3800/2025, Cass. n. 4916/2025, Cass. n. 4921/2025, Cass. n.4924/2025 e Cass. n. 4935/2025, le quali precisano altresì che il vincolo opererebbe esclusivamente con riguardo alle assoluzioni pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p., con esclusione delle formule assolutorie fondate sull’insufficienza o contraddittorietà della prova ex comma 2.

Nelle more, stanno arrivando le prime risposte in materia anche dai giudici di merito: una delle prime Corti a pronunciarsi sul tema è stata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia (sentenza n. 669/2026) secondo cui la novella introduce un vero e proprio “vincolo legale” idoneo a limitare il potere del giudice tributario di ricostruire autonomamente il fatto storico, superando il tradizionale assetto delineato dalle Sezioni Unite n. 17757/2015 in tema di autonomia dei giudizi.

Il dibattito interpretativo è stato ulteriormente approfondito dalla sentenza n. 50/2026 della Corte costituzionale, che ha dichiarato non fondate - e in parte inammissibili - le questioni di legittimità costituzionale sollevate nei confronti dell’art. 21-bis. La Consulta ha riconosciuto la legittimità della scelta legislativa di attribuire efficacia vincolante al giudicato penale assolutorio, ritenendola coerente con l’esigenza di evitare contrasti tra decisioni penali e tributarie relative al medesimo fatto storico. Tuttavia, la Corte ha escluso che il vincolo operi in termini assoluti o automatici, fornendo una lettura costituzionalmente orientata della disposizione. In particolare, la sentenza ha evidenziato come residuino margini di autonomia del giudizio tributario nei casi in cui rilevino:

• presunzioni legali proprie del diritto tributario;
• differenti regole probatorie tra processo penale e tributario;
• elementi istruttori inutilizzabili in sede penale ma legittimamente valutabili nel contenzioso fiscale.

Ne emerge un assetto sistematico intermedio: il giudicato penale assolutorio assume oggi una forza vincolante significativamente più intensa rispetto al previgente regime di reciproca autonomia, ma non determina una totale subordinazione del processo tributario a quello penale. In attesa della pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, il quadro applicativo resta quindi caratterizzato da un delicato bilanciamento tra esigenze di coerenza del sistema e persistente specialità dell’accertamento tributario.

La soluzione giuridica

I giudici hanno accolto le doglianze del contribuente ritenendo decisiva la sentenza penale irrevocabile di assoluzione - pronunciata “per non aver commesso il fatto” - che aveva escluso la qualifica di amministratore di fatto della società. Gli interpreti hanno concluso per l’annullamento dell’intimazione opposta applicando l’art. 21-bis d.lgs. 74/2000 così attribuendo efficacia di giudicato nel processo tributario all’accertamento contenuto nella sentenza penale relativamente ai medesimi fatti materiali. Venuto meno il presupposto soggettivo posto a fondamento della pretesa fiscale, la Corte ha escluso ogni responsabilità del contribuente per imposte e sanzioni proprie della società. I giudici hanno anche evidenziato come l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., della natura meramente artificiosa della società o del fatto che essa costituiva uno schermo fittizio creato nell’esclusivo interesse della persona fisica. È stato, quindi, affermato che l’eventuale responsabilità personale dell’amministratore avrebbe dovuto essere accertata mediante autonomo e specifico atto motivato, distinto dall’avviso di accertamento emesso nei confronti della società.