Raddoppio dei termini di accertamento in presenza di denuncia penale

Massima

In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli art. 43 d.P.R. n. 600/73 per l’imposizione diretta e art. 57 d.P.R. n. 633/1972 per l’I.V.A., nel testo mod. del comma 132 dell’art.1 l. n. 208/2015, sono raddoppiati in presenza di denuncia penale, anche se questa sia stata poi archiviata, non costituendo ciò prova di un uso pretestuoso e strumentale della disposizione da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

La questione

La Sezione tributaria della S.C. torna a pronunciare, in tema di raddoppio dei termini di accertamento, ex artt.43 del D.P.R. n.600/73 e 57 del D.P.R. n.633/72, su ricorsi avverso atti impositivi, relativamente agli anni d’imposta 2007 e 2008, per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere nel contesto di importazioni extracomunitarie e in riferimento a p.v.c., notificato alla società-contribuente il 27/7/2012, prima della scadenza del termine per l’accertamento e in presenza di denuncia penale depositata in data 3/9/2012.

Con un arresto in linea di continuità con l’approdo interpretativo costituzionalmente orientato della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass.n.9725/16) ed il quadro normativo di riferimento, la Corte ribadisce il principio di diritto enunciato in presenza di denuncia penale. 

Giova rammentare che sulla disciplina del raddoppio dei termini, sia di quelli stabiliti in materia di imposte dirette, sia di quelli in materia di I.V.A., oltre al cd. decreto Visco-Bersani (D.L. n. 223/2006 – art. 37 commi 24 e 25 – in vigore dal 4 luglio 2006), sono intervenuti il d.lgs. n. 128/2015 e, successivamente, la legge 28 dicembre 2015 n. 208.

In sostanza, attraverso il raddoppio del termine di accertamento, il legislatore ha voluto dare più tempo all’azione impositiva in conseguenza di fatti che, nella loro oggettiva materialità, destano particolare allarme sociale e sono presidiate dalla legge penale.

Per tali fatti, di norma, le indagini sono particolarmente complesse e possono coinvolgere una giurisdizione, quella ordinaria, ulteriore rispetto a quella tributaria con conseguente complicazione per l’operare dell’A.F..

Il d.lgs. n. 128/2015 ha dettato una disciplina transitoria, facendo salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entrata in vigore della disposizione stessa, ossia il 2 settembre 2015.

La legge 28 dicembre 2015 n.208 ha, poi, espunto definitivamente la previsione del raddoppio dei termini per il futuro e all’art.1 – co.132 - ha previsto che la novella si applica «agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d’imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art.331 del c.p.p. per alcuno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/200, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’A.F., in cui è ricompresa dal Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo».

È stata così introdotta una seconda disciplina transitoria in base alla quale la nuova normativa, incentrata sulla previsione di un termine più lungo e specifico per le ipotesi di reato, non ha efficacia retroattiva, bensì si applica a decorrere dai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016.

Per i periodi impositivi precedenti, la nuova disciplina ha disposto che il raddoppio dei termini si applica nei soli casi in cui la denuncia penale sia stata inviata entro e non oltre la scadenza del termine ordinario non raddoppiato.

La norma, contenuta nell’art. 1 - comma132 - della l. n. 208/2015, non ha innovato rispetto all’applicabilità della precedente disposizione transitoria di cui all’art.2 – co. 3 – del d.lgs. n. 128/2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (cfr. Cass. n. 16728/16; Cass. n. 33793/19).

Sulla base di quanto precede, s’individua, quindi, una prima decisiva divaricazione: per gli avvisi di accertamento, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 - non ancora notificati - si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 1 l. n. 208/2015 e, di conseguenza, il termine per l’esercizio del potere di accertamento deve essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui, ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti, non trova applicazione il raddoppio dei termini. Per gli avvisi di accertamento anteriori - già notificati - si applica invece la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 e così si deve far riferimento alla pregressa disciplina per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notizia di reato.

Ritiene il Collegio che è, poi, ininfluente, ai fini del raddoppio dei termini, che successivamente il procedimento penale venga archiviato, considerato che la giurisprudenza di legittimità, con riferimento alla precedente disciplina (cfr. Cass. n. 26037/16), ha ripetutamente affermato che la rilevanza è data dalla presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione della denuncia penale. Tuttavia, anche per la disciplina transitoria, va ribadita la non rilevanza dell’archiviazione dell’indagine penale, non essendovi ragioni per ritenere che, nel mutato quadro normativo, sia cambiata la logica posta a base della disciplina di sistema, poiché ciò che rileva è il fatto stesso della denuncia.

Il limite all’operatività del raddoppio del termine è piuttosto da individuare, sulla scorta della decisione della Consulta (sentenza n. 247 del 2011), in un uso pretestuoso e strumentale della disposizione da parte dell’A.F. che, così facendo, fruirebbe in modo ingiustificato di un più ampio termine di accertamento, che non è di per sé desumibile dalla mera archiviazione dell’indagine penale iniziata per una doverosa esigenza di controllo.

Sono, quindi, conclusivamente, la rilevanza e la complessità dell’accertamento, da cui è scaturita anche l’indagine penale, la ragione per cui opera il raddoppio dei termini di accertamento e l’eventuale archiviazione dell’indagine penale è ininfluente, anche nel nuovo regime normativo, non avendo alcuna connessione con l’abuso dello strumento che deve esser provato da chi lo invoca.

La soluzione giuridica

Con riferimento all’IRAP, il Collegio ribadisce che il raddoppio non opera poiché, non essendo un’imposta per la quale sono previste sanzioni penali, è evidente che per la stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis (Cass. n. 10483/2018 poi sempre confermata).

Ritiene, inoltre, che non è condivisibile in diritto l’ulteriore profilo di doglianza secondo cui per le riprese per “costi non inerenti ed esportazioni non documentate”, non opererebbe il raddoppio dei termini di accertamento   poiché la denuncia penale ha riguardato solo le operazioni contestate come inesistenti…, poiché le operazioni “principali” relative ad operazioni inesistenti investite dalla denuncia penale, si collocano a monte e hanno ripercussioni anche sulle riprese “satelliti” per costi non inerenti e per esportazioni non documentate.

Nel contesto del decisum, infine, la Corte ha rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, la precisione e la concordanza richieste dalla legge vanno desunte dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico (ben potendo ciascuno di esse essere insufficiente da sola), sebbene precedute dalla considerazione di ognuna per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato nel quale un indizio rafforza e, ad un tempo, trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (cfr. Cass. n. 12002/2017).

Ciò che rileva è che, dalla valutazione complessiva, emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.

Quanto, poi, alla valutazione di quest’ultima osserva, ancora, come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (cfr. Cass. S.U. n. 8053/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti.

Viene ulteriormente ribadito, infine (cfr. Cass. n. 25332/2014), che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione, che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa.

Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti.