Antieconomicità ed inerenza: le clausole penali contrattuali

Massima

Il sindacato dell'Amministrazione finanziaria sulla deducibilità dei costi non è precluso di fronte a comportamenti palesemente antieconomici, perché l'antieconomicità di un costo può fungere da valido elemento sintomatico del difetto di inerenza. In tali circostanze, l'Amministrazione è legittimata a contestare la deducibilità del costo sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, spostando sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria, ossia una giustificazione economica razionale e credibile delle proprie scelte. In tal senso anche la deducibilità delle penalità contrattuali, che, in via generale, sono considerate deducibili assolvendo alla funzione di rafforzare il vincolo negoziale e di predeterminare forfettariamente il risarcimento del danno, possono essere contestate in presenza appunto di una loro irragionevole antieconomicità.

Il caso

Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate aveva notificato ad una società un avviso di accertamento recante pretese ai fini IRES ed IVA per l'anno d'imposta 2011.

Avverso l'avviso la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale lo accoglieva parzialmente.

Contro tale sentenza proponeva appello l'Ufficio e la società proponeva, a sua volta, appello incidentale. La Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente l'appello dell'Ufficio.

Avverso tale pronuncia, infine, la società contribuente proponeva ricorso per cassazione e l'Agenzia resisteva con controricorso incidentale.

La società deduceva in particolare la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la CTR, riconoscendo la deducibilità delle penali contrattuali contenute negli accordi sottoscritti limitatamente ad un importo di Euro 50.000, era incorsa nel vizio di ultrapetizione, travalicando i limiti delle domande e delle eccezioni dedotte dalle parti in giudizio.

Con altro motivo di impugnazione la contribuente deduceva poi la violazione dell'art. 109, primo comma, d.P.R. n. 917/1986, lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la CTR aveva disatteso il principio generale secondo cui le componenti negative di reddito concorrono a determinare il reddito d'impresa nell'esercizio di competenza.

Con l'unico motivo di ricorso incidentale, invece, l’Amministrazione finanziaria, deduceva la violazione degli artt. 106 e 109, quinto comma, del Tuir e del principio d'inerenza immanente alla nozione di reddito d'impresa, anche in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727e 2729 c.c., lamentando l'error in iudicando nella parte in cui la CTR aveva affermato che «in tema di imposte dei redditi, sono deducibili dal reddito d'impresa le penalità contrattuali per ritardata consegna alla clientela, stabilite in base all'art. 1382 c.c., in quanto, per la natura di patto accessorio del contratto, inidoneo ad interrompere il nesso sinallagmatico, non hanno finalità sanzionatorie o punitive ma, assolvendo la funzione di rafforzare il vincolo negoziale e predeterminare la misura del risarcimento in caso d'inadempimento, sono inerenti all'attività d'impresa».

La questione

La questione sollevata con il ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate era dirimente e veniva affrontata per prima dalla Suprema Corte. Come visto infatti l’Amministrazione contestava la sussistenza stessa del diritto alla deduzione dei costi (l'an), mentre il ricorso principale della contribuente verte sulle modalità e sulla misura della deduzione parzialmente riconosciuta in appello (il quantum e il quomodo).

L'eventuale accoglimento del ricorso incidentale avrebbe dunque determinato l'assorbimento di quello principale.

L'Amministrazione finanziaria lamentava, in particolare, che la CTR, pur avendo correttamente qualificato i costi come clausole penali, aveva poi errato nel ritenerli automaticamente inerenti e quindi deducibili, omettendo di valutare il complessivo quadro indiziario fornito dall'Ufficio circa la manifesta antieconomicità dell'intera operazione, sintomatica proprio del difetto di inerenza.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, invece, anche in riferimento a tali tipi di clausole, un comportamento che sfugga ai normali canoni di razionalità economica, in assenza di una plausibile giustificazione, fonda il sospetto che dietro di esso si celi una finalità estranea all'attività d'impresa. In tali circostanze, l'Amministrazione è quindi legittimata a contestare la deducibilità del costo sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, spostandosi sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria, ossia una giustificazione economica razionale e credibile delle proprie scelte.

Le soluzioni giuridiche

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che quello dell'inerenza costituisce principio fondamentale e imprescindibile nella determinazione del reddito d'impresa, esprimendo la necessità di una correlazione tra i costi sostenuti e l'attività d'impresa in concreto esercitata. Si tratta, rileva la Cassazione, di un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di tipo utilitaristico o meramente quantitativo (cfr., Cass., n. 6426 dell'11 marzo 2025), essendo però la giurisprudenza della Corte costante nell'affermare che il sindacato dell'Amministrazione finanziaria non è precluso di fronte a comportamenti palesemente antieconomici, potendo l'antieconomicità di un costo, intesa come macroscopica e manifesta sproporzione tra la spesa sostenuta e l'utilità che ne deriva, fungere da valido elemento sintomatico del difetto di inerenza (cfr., Cass. n. 33568 del 15 novembre 2022; Cass. n. 35457 del 19 dicembre 2023).

Vero è che le penalità contrattuali, stabilite ai sensi dell'art. 1382 c.c., sono, in generale, considerate deducibili. Esse, infatti, non hanno finalità sanzionatorie o punitive, ma assolvono alla funzione di rafforzare il vincolo negoziale e di predeterminare forfettariamente il risarcimento del danno. In quanto patto accessorio al contratto principale, la clausola penale è dunque parte della dinamica del rapporto commerciale e il relativo onere è, di norma, inerente all'attività d'impresa.

E vero è che nel caso di specie la CTR aveva correttamente richiamato tale ultimo principio, affermando che le penalità contrattuali sono inerenti all'attività d'impresa.

Ma la stessa poi aveva tuttavia errato nel considerare tale principio come “una regola assoluta e dirimente”, concludendo che la prospettazione dell'Ufficio appellante, che aveva domandato il disconoscimento dei costi, non poteva ex se ritenersi corretta.

Così facendo, il giudice d'appello aveva omesso di valutare gli specifici e plurimi elementi indiziari addotti dall'Ufficio, che miravano proprio a dimostrare come, nella fattispecie concreta, la pattuizione delle penali fosse solo un artificio privo di reale sostanza economica e funzionale a scopi extra-sociali, quali il trasferimento del rischio d'impresa dall'affittante all'affittuaria, in deroga alla prassi commerciale.

L'unicità di tali clausole nei contratti con l’affittante, non riscontrate in alcun altro rapporto con parti terze indipendenti, l'accettazione di una penale per un'azienda il cui contratto di locazione era notoriamente in scadenza ravvicinata, l'accettazione del raddoppio di un'altra penale quando i presupposti per l'applicazione della penale originaria si erano già verificati, e, infine, l'esistenza di un unico centro di interesse economico tra le parti, confermata dalla successiva fusione, dipingevano del resto un quadro presuntivo da cui emergeva un'operazione macroscopicamente irragionevole.

L'accoglimento del ricorso incidentale, con il quale, come detto, veniva negata in radice la deducibilità dei costi in esame per difetto di inerenza, comportava dunque anche l'assorbimento di entrambi i motivi del ricorso principale, che attenevano alla misura e al criterio temporale di una deduzione, il cui presupposto (l'inerenza del costo) veniva escluso dalla Corte, la quale affermava il seguente principio di diritto: «Sebbene le penali contrattuali, pattuite ai sensi dell'art. 1382 c.c., siano di norma deducibili dal reddito d'impresa in quanto costo inerente all'attività, tale principio non opera in modo assoluto. La deducibilità può essere disconosciuta qualora l'Amministrazione finanziaria fornisca un solido quadro probatorio, basato su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, dal quale emerga la manifesta antieconomicità e irragionevolezza dell'operazione economica nel suo complesso. In tale circostanza, la macroscopica sproporzione o l'illogicità economica della pattuizione funge da elemento sintomatico del difetto di inerenza del costo, spostando sul contribuente l'onere di fornire una prova contraria idonea a dimostrare la razionalità economica e la coerenza delle proprie scelte gestionali con l'attività d'impresa».

Osservazioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, il tema si intreccia anche con quello della possibilità di interpretazione dei contratti nell’ambito dell’applicazione del diritto tributario, laddove, in presenza di specifiche clausole contrattuali che regolano il rapporto commerciale i contribuenti si dolgono spesso infatti della errata applicazione dei principi di interpretazione delle previsioni negoziali.

Con riguardo all'interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale bisogna però evidenziare che l'elemento letterale, sebbene centrale nella ricerca della reale volontà delle parti, deve essere comunque riguardato alla stregua di ulteriori criteri ermeneutici, quali, primariamente, quelli di natura soggettiva dell'interpretazione funzionale, globale, sistematica e presuntiva, nonché dell'interpretazione secondo buona fede (cfr., Cass., 6 luglio 2018, n. 17718; Cass., 19 marzo 2018, n. 6675).

La necessità di estendere l'indagine, oltre l'elemento letterale, anche ai criteri logici, teleologici e sistematici si palesa peraltro, in tutta la sua evidenza, nei casi in cui il testo del contratto non sia chiaro, o, pur essendo apparentemente chiaro, sia incoerente con indici esterni rivelatori di una diversa volontà dei contraenti, tra cui chiaramente anche quello della palese ed irragionevole antieconomicità della previsione.

Infatti, il dato letterale, pur di fondamentale rilievo, non è, da solo decisivo, atteso che il significato delle dichiarazioni negoziali può ritenersi acquisito esclusivamente al termine del processo interpretativo, dal momento che un'espressione prima facie chiara può non apparire più tale se collegata alle altre contenute nella stessa dichiarazione, o posta in relazione al comportamento complessivo delle parti.

La pronuncia in esame afferma dunque rilevanti principi, che devono guidare l’azione interpretativa del giudice (e ancor prima dell’Amministrazione). E questo anche nel rapporto di cosa la stessa Amministrazione può o meno sindacare sotto il profilo dell’inerenza e della economicità della scelta imprenditoriale.

Affinché un costo sia fiscalmente deducibile dal reddito d'impresa, in linea generale, è infatti sufficiente che esso sia correlato, in senso ampio, all'impresa in quanto tale. E se rientra nei poteri dell'Amministrazione la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, comunque, tale sindacato non può spingersi alla verifica circa la necessità od opportunità di tali costi rispetto all'oggetto dell'attività, sino a valutazioni di strategia commerciale riservate solo all'imprenditore (cfr., Cass., n. 26202 del 18 ottobre 2018).

Il principio di inerenza si traduce quindi, in tali casi, in un giudizio di carattere qualitativo, che, in generale, prescinde da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo.

Il contribuente è comunque però tenuto a provare (e documentare) l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione.

Soprattutto poi per le operazioni imprenditoriali di maggiore complessità, od inserite in una più ampia strategia aziendale, il cui articolarsi in concreto può comportare, anche per scelta, il compimento di atti onerosi o costi elevati, se pure è vero che la contestazione dell'Ufficio non può tradursi in una mera non condivisibilità della scelta, perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, che equivarrebbe, appunto, ad un sindacato sulle scelte imprenditoriali, è però anche vero che la stessa contestazione può invece consistere nella positiva affermazione che l'operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell'attività produttiva o comunque aveva fini extraimprenditoriali (o peggio di illecito fiscale).

Tutta la questione, in sostanza, si sposta sul piano probatorio, laddove l'antieconomicità dell'operazione non comporta automaticamente l'indeducibilità dei costi, ma semplicemente la necessità di una prova più "convincente" in ordine alla deducibilità del componente negativo.