Statuto del contribuente e accertamenti “a tavolino”: quando il mancato contraddittorio non comporta nullità

Massima

In tema di accertamento tributario, il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente trova applicazione esclusivamente nei casi in cui l’avviso di accertamento sia emesso a seguito di accessi, ispezioni o verifiche fiscali svolte nei locali del contribuente. Esso non opera, invece, quando l’attività istruttoria sia stata svolta interamente presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria (c.d. accertamento “a tavolino”). In tale ipotesi, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non determina automaticamente la nullità dell’atto impositivo, essendo necessario che il contribuente assolva all’onere della c.d. “prova di resistenza”, indicando in concreto quali elementi difensivi avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato correttamente instaurato.

Inoltre, non integra vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la mancata valutazione di mere argomentazioni difensive o di singoli elementi istruttori, quando il fatto storico rilevante risulti comunque esaminato dal giudice di merito.

Il caso

La controversia riguarda un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava al contribuente una differenza reddituale non dichiarata per l’anno d’imposta 2009, procedendo alla rettifica delle dichiarazioni ai fini IRPEF, IRAP e IVA. L’attività istruttoria si era svolta interamente presso i locali dell’Amministrazione e, quindi, non era stato fatto nessun accesso presso la sede del contribuente.

Il contribuente decideva di impugnare l’atto dinanzi alla commissione tributaria provinciale competente, deducendo, tra l’altro, la violazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, per mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, nonché la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, anche con riferimento al fatto che il tema riguardava l’imposta IVA e che la stessa era sottoposta al regime cd. “armonizzato”. La CTP accoglieva parzialmente il ricorso.

Avverso tale decisione il contribuente, non soddisfatto, proponeva appello alla commissione tributaria regionale, la quale, però, respingeva l’appello, ritenendo corretto l’operato dell’Amministrazione e affermando l’inapplicabilità del termine dilatorio in assenza di accesso nei locali del contribuente.

Il contribuente proponeva, infine, ricorso per Cassazione articolato in quattro motivi: i primi due relativi alla violazione del contraddittorio e del termine dilatorio di 60 giorni; il terzo concernente l’omesso esame di un fatto decisivo in ordine alla determinazione della pretesa; il quarto riguardante la possibilità di integrazione dei motivi del ricorso.

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 4920 del 5 marzo 2026, rigettava integralmente il ricorso. Quanto ai primi due motivi, la Corte ribadiva il consolidato orientamento secondo cui il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. 212/2000 si applica esclusivamente agli accertamenti conseguenti ad accessi nei locali del contribuente, non estendendosi agli accertamenti “a tavolino”. Inoltre, in materia di tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta la nullità dell’atto solo se il contribuente dimostra quali difese avrebbe potuto articolare.

Quanto al terzo motivo, la Corte lo dichiarava inammissibile, rilevando che il contribuente non aveva individuato un fatto storico decisivo omesso dal giudice di merito, ma si era limitato a criticare l’apprezzamento delle prove svolto dalla CTR.

Infine, con riferimento al quarto motivo, la Corte confermava che la questione relativa alla legittimazione del sottoscrittore dell’atto impositivo costituisce eccezione in senso stretto e deve essere proposta sin dal ricorso introduttivo, non potendo essere dedotta per la prima volta in appello né mediante motivi aggiunti.

La questione

La pronuncia della suprema Corte oggetto del presente approfondimento concerne, in maniera particolare, i seguenti articoli di legge:

• Art. 12, comma 7, l. 212/2000, oggi abrogato, recitava «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza»;
• Art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. ai sensi del quale «Le sentenze pronunziate in grado d'appello o in unico grado possono essere impugnate con ricorso per cassazione: … 5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti»;
• Art. 24 d.lgs. 546/1992 secondo cui «L'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito».

La questione centrale affrontata dalla Cassazione riguarda, principalmente quindi, l’ambito applicativo del contraddittorio endoprocedimentale e, in particolare, la corretta individuazione dei presupposti che rendono obbligatorio il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della l. 212/2000. Il nodo interpretativo si articola su due profili distinti: da un lato, la qualificazione dell’attività istruttoria svolta dall’Amministrazione finanziaria; dall’altro, la portata del principio del contraddittorio in relazione ai tributi armonizzati, con specifico riferimento all’IVA.

Il primo profilo riguarda la distinzione tra accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche fiscali presso i locali del contribuente e accertamenti c.d. “a tavolino”, elaborati interamente presso gli uffici dell’Amministrazione. La giurisprudenza ha da tempo chiarito che il termine dilatorio di sessanta giorni opera esclusivamente nel primo caso, mentre non trova applicazione nel secondo.

Il secondo profilo riguarda l’ambito dei tributi armonizzati. In materia di IVA, infatti, la Corte di giustizia ha riconosciuto la rilevanza del contraddittorio quale principio generale del diritto dell’unione, la cui violazione può determinare l’invalidità dell’atto impositivo. Tuttavia, la giurisprudenza nazionale ha precisato che tale invalidità non è automatica, ma richiede che il contribuente dimostri quali difese concrete avrebbe potuto articolare se il contraddittorio fosse stato correttamente instaurato (c.d. “prova di resistenza”).

Le soluzioni giuridiche

Le soluzioni giuridiche offerte dalla Corte nell’ordinanza n. 4920/2026 riguardano diversi aspetti.

In primo luogo, la Cassazione ribadisce il principio giurisprudenziale consolidato secondo cui l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente trova applicazione esclusivamente nel caso di accertamenti derivanti da accessi, ispezioni o verifiche fiscali. L’attività istruttoria svolta presso gli uffici dell’Amministrazione, invece, anche se accompagnata da incontri con il contribuente, non comporta l’obbligo di rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni suddetto. Viene quindi confermata l’interpretazione già affermata dalle Sezioni Unite nel 2015.

In secondo luogo, la Corte affronta il tema del contraddittorio endoprocedimentale in relazione ai tributi armonizzati. Pur riconoscendo che, in materia di IVA, il contraddittorio costituisce un principio generale del diritto dell’Unione, la Corte ribadisce che la sua violazione non determina automaticamente la nullità dell’atto impositivo. È necessario che il contribuente indichi quali elementi difensivi avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato correttamente instaurato. Nel caso di specie, tale onere non è stato assolto, poiché il contribuente si era limitato a dedurre una violazione meramente formale, senza indicare alcuna concreta lesione del proprio diritto di difesa.

In terzo luogo, la Corte esamina la questione dell’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio.

Secondo la Cassazione è censurabile soltanto l'omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo. Non è invece più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi. Con il termine “fatto decisivo” si intende innanzitutto un fatto processualmente esistente ed allegato in sede di merito dalle parti, nonché oggetto di discussione tra le parti stesse; inoltre, un simile fatto deve risultare dal testo della sentenza o dagli atti processuali e, inoltre, se preso in considerazione, deve essere idoneo a determinare una decisione diversa. Non sono quindi "fatti" suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., le argomentazioni o le deduzioni difensive, il cui omesso esame non sarebbe censurabile in Cassazione, né costituiscono "fatti storici" le singole questioni decise dal giudice di merito, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio.

Infine, la Corte affronta l’argomento dell’integrazione dei motivi del ricorso. La Corte ribadisce che tale l’integrazione è ammessa in via eccezionale, nel caso in cui siano presenti determinati presupposti oggettivi e soggettivi (cd. “motivi aggiunti”). Nello specifico, la carenza di potere di sottoscrizione dell’atto impositivo, è sempre stata ritenuta un’eccezione in senso stretto da proporre, ritualmente e tempestivamente, sin dal ricorso introduttivo, non potendo essere sollevata per la prima volta nelle fasi successive del giudizio.

Osservazioni

Con l’ordinanza n. 4920/2026 la Cassazione ha evidenziato i seguenti aspetti:

• il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera esclusivamente quando l’accertamento trae origine da accessi, ispezioni o verifiche effettuate nei locali del contribuente. Quando invece l’attività istruttoria si svolge presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, anche se accompagnata da incontri o interlocuzioni con il contribuente, non sorge alcun obbligo di rispettare tale termine. La Corte conferma così l’orientamento delle Sezioni Unite del 2015, che limita l’ambito applicativo della norma alle verifiche “esterne”.
• In materia di tributi armonizzati, e in particolare di IVA, il contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio generale del diritto dell’Unione. Tuttavia, la sua violazione non determina automaticamente la nullità dell’atto impositivo. Per ottenere l’annullamento, il contribuente deve dimostrare quale concreta attività difensiva avrebbe potuto svolgere se il contraddittorio fosse stato correttamente instaurato e quale pregiudizio sostanziale abbia subito. La mera deduzione di una violazione formale non è sufficiente.
• Il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda esclusivamente l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, che sia stato allegato dalle parti, discusso nel processo e dotato di decisività, cioè idoneo a condurre a una decisione diversa. Non è invece più possibile censurare la sentenza lamentando insufficienza o contraddittorietà della motivazione, né contestare la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito. Non rientrano nel concetto di “fatto” le argomentazioni difensive, le questioni giuridiche, le ipotesi alternative o le singole risultanze istruttorie, purché il giudice abbia fornito una ricostruzione complessiva coerente e logicamente apprezzabile.
• L’integrazione dei motivi del ricorso è ammessa solo in via eccezionale, attraverso i cosiddetti “motivi aggiunti”, quando sopravvengono elementi nuovi che giustificano l’ampliamento delle censure. La Corte ricorda che la carenza di potere di sottoscrizione dell’atto impositivo costituisce un’eccezione in senso stretto e, come tale, deve essere sollevata tempestivamente sin dal ricorso introduttivo. Non può essere dedotta per la prima volta nelle fasi successive del giudizio, poiché non rientra tra i motivi integrabili in via successiva.