Riduzione della pretesa tributaria in corso di giudizio: tra autotutela parziale e autotutela sostitutiva

Massima

L'annullamento in diminuzione rispetto alla originaria pretesa può presentare differenti cause giustificative, a seconda che integri una pura riduzione quantitativa dell'originario credito erariale, sostanziando in tal caso una autotutela parziale, o, invece, una riduzione conseguenza della ripresa a tassazione di altri, diversi, profili impositivi, seppur di entità complessivamente inferiore a quella pecedente. Nel primo caso non si ha "nuova" imposizione, bensì un semplice ridimensionamento unilaterale del credito tributario, così da ingenerare una mera situazione di riduzione del petitum, senza che sia dunque necessaria la notifica di un nuovo avviso di accertamento. Nel secondo caso, invece, si ha autotutela sostitutiva, con una "nuova" imposizione mediante deduzione di presupposti e materie imponibili dapprima non rappresentati, con la conseguenza che deve essere notificato un nuovo avviso rispetto al quale il contribuente deve essere posto in grado di proporre ricorso per contestare la nuova posizione assunta dall'ente impositore.

Il caso

Nel caso di specie, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva respinto l’appello di una società avverso la decisione con cui i giudici di primo grado avevano dichiarato cessata la materia del contendere in relazione ad un avviso di accertamento per TARSU 2018 notificato dal Comune e già oggetto di impugnazione, confermando invece la pretesa dell’ente locale come “rettificata” in corso di causa con un altro avviso di accertamento.

Avverso la sentenza la società proponeva ricorso per cassazione, censurando la pronuncia per avere il giudice di secondo grado ritenuto che il secondo avviso di accertamento emesso e depositato nel corso del giudizio di primo grado non fosse un atto autonomo e distinto da quello originario, oggetto di impugnazione, ma costituisse una mera rettifica in diminuzione del primo. In particolare, secondo la ricorrente, il giudice di appello aveva errato nel sussumere l’avviso in questione nella categoria degli atti in rettifica, nonostante avesse una portata giuridicamente “ampliativa” o comunque differente rispetto all'originaria pretesa, avendo eliminato la riduzione del 30% della tariffa, invece presente nel primo avviso.

Nella sua prospettazione, quindi, non potendo parlarsi di mera rettifica in riduzione dell’originaria pretesa, per essere stato introdotto un elemento di fatto nuovo e sfavorevole al contribuente (tariffa senza riduzione del 30%), il giudice avrebbe dovuto limitarsi a dichiarare cessata la materia del contendere, senza anche pronunciarsi sul secondo avviso, che, in assenza di notifica, non era stato naturalmente oggetto di impugnazione.

La questione

In tema di accertamento delle imposte la mera modificazione in diminuzione dell’originario avviso non esprime una nuova pretesa tributaria ma una mera riduzione di quella originaria, non costituendo appunto un atto nuovo ma solo una revoca parziale di quello precedente.

Tale evenienza non comporta quindi la cessazione della materia del contendere, permanendo l’interesse della pubblica amministrazione a veder riconosciuto il proprio credito tributario, seppur ridotto nel quantum, e quello del contribuente a negare la pretesa, e quindi anche l’obbligo per il giudice di pronunciarsi sulla fondatezza o meno della residua pretesa erariale.

Perché tale modus processuale sia valido occorre, però, che col secondo atto sia stata semplicemente rinunciata una parte dell’originaria pretesa già contenuta nell’avviso di accertamento impugnato, dato che in tal caso (e solo in tal caso) l’atto “riduttivo” non sarà impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione rispetto al precedente (se non il minor quantum della pretesa), lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e oggetto del giudizio (cfr., Cass., 12637/2024).

Diversa, invece, è l’ipotesi in cui il nuovo atto abbia una portata ampliativa rispetto alle questioni giuridiche rappresentate con l’originaria pretesa, non potendosene in questo caso negare l’autonoma impugnabilità (cfr., Cass., 12637/2024; Cass., 29595/2018; Cass., 25673/2016; Cass., 7511/2016).

la soluzione giuridica

Secondo la Suprema Corte la censura, nella specie, era fondata.

Evidenziano infatti i giudici di legittimità che l'“autoannullamento” (vedi autotutela) parziale può presentare differenti cause giustificative, a seconda che integri una pura riduzione quantitativa dell'originario credito erariale, o, invece, una riduzione dovuta alla ripresa a tassazione di altri profili impositivi, anche se aventi l’effetto di portare ad una pretesa di entità complessivamente inferiore a quella originaria.

Nel primo caso, infatti, l'autoannullamento non comporta una "nuova" imposizione, bensì un semplice ridimensionamento unilaterale del credito tributario, così da ingenerare una situazione non dissimile da quella che si definisce - in ambito processuale - di mera riduzione del petitum, sempre ammissibile senza violazione del contraddittorio né dei divieti di mutatio e novità. In tal caso la necessità di un nuovo avviso, con conseguente possibilità di impugnazione da parte del contribuente, avrebbe un effetto eccedente il fine, dal momento che questi sarebbe ammesso a ridiscutere in contenzioso gli (stessi) elementi costitutivi, rimasti fermi rispetto all'originaria imposizione.

Questo tipo di annullamento parziale, conclude la Suprema Corte, non richiede, quindi, la notificazione di un successivo, ulteriore, avviso di accertamento, ma solo la "comunicazione" al contribuente di quanto disposto in autotutela (cfr., Cass. 29595/2018).

Al contrario, nel secondo caso, l'autoannullamento comporta una "nuova" imposizione (anche per ipotesi quantitativamente più contenuta rispetto a quella iniziale) mediante deduzione di presupposti e materie imponibili dapprima non rappresentati (per es., con ripresa a tassazione di altre voci e causali imponibili, non contemplate nel primo accertamento). In tale evenienza, il contribuente deve essere allora posto in grado di contestare la nuova posizione assunta dall'ente impositore mediante l’impugnazione dell'avviso di accertamento a tal fine specificatamente notificatogli.

Pertanto, in tali casi, bisogna – di volta in volta – stabilire se il secondo atto comporti o meno una nuova imposizione, con tutto ciò che ne consegue sia in termini di necessaria notifica del nuovo avviso e di possibilità di impugnabilità dell’atto e sia di eventuale cessazione della materia del contendere rispetto al precedente avviso ora “sostituito”.

Tanto premesso, nel caso in esame il Giudice di secondo grado aveva errato laddove aveva affermato una rigida regola di ordine generale secondo cui basta la riduzione della pretesa impositiva a rendere l’atto non impugnabile in via autonoma, anche se questo è portatore di un contenuto impositivo "nuovo" e giuridicamente diverso rispetto al precedente (nella specie in riferimento all’attribuzione di una tariffa “peggiorativa”).

Il ragionamento seguito dai giudici di merito, per cui solo l'integrazione o la modificazione "in aumento" dell'originario avviso può determinare una "nuova" pretesa tributaria rispetto a quella originaria, che deve a quel punto necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento, il quale deve indicare i nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dall'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, era dunque errato; in particolare laddove riteneva che la modifica in diminuzione non necessita mai di forme o motivazioni specifiche in quanto non integra una nuova pretesa tributaria.

In conclusione, anche se, in effetti, nel caso in giudizio, l'atto rettificato in autotutela dall’Ente determinava una diminuzione della pretesa tributaria, da questo non derivava, ex se, che lo stesso non potesse intendersi come emissione di un nuovo atto, con una nuova, autonoma, pretesa tributaria (seppur riportante lo stesso protocollo dell’avviso precedente), dovendo essere sempre accertato quale modalità di riduzione in autotutela sia in concreto ravvisabile, se parziale o sostitutiva.

Osservazioni

L'integrazione o la modificazione in aumento dell'originario avviso di accertamento determina una nuova pretesa tributaria rispetto a quella originaria, mentre la modifica in diminuzione non integra, di solito, una nuova pretesa tributaria, ma si risolve in una mera riduzione di quella originaria, con la conseguenza che l'atto adottato in via di autotutela parziale non è impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente.

Questo non vale però nel caso in cui la diminuzione dell'imponibile trovi causa non in un mero ricalcolo quantitativo, ma incida invece sugli elementi strutturali dell’avviso (cfr., Cass., n. 25515 del 31 agosto 2023).

L'integrazione o la modificazione "in aumento" dell'originario avviso, che determina una "nuova" pretesa tributaria rispetto a quella originaria, deve dunque necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento, che, aggiungendosi o sostituendosi a quello originario, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dal Dpr. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3.

Da un punto di vista processuale, l'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutela, o comunque il provvedimento di portata meramente riduttiva rispetto alla pretesa non rientra nella previsione di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, e quindi non è impugnabile (cfr., Cass. 15 aprile 2016, n. 7511; Cass. 16 novembre 2018, n. 29595).

Come visto anche nel caso in esame, tuttavia, non può escludersi che la diminuzione dell'imponibile accertato con il primo atto trovi causa non in un mero ricalcolo quantitativo, che pacificamente non sposta gli elementi strutturali dell'accertamento, ma incida invece proprio su tali elementi. In questo caso e solo in questo caso deve pertanto ritenersi che la nuova rideterminazione della pretesa fiscale, pur ridotta rispetto all'atto impositivo originario caducato per autoannullamento, introduca comunque nel rapporto fiscale elementi di novità, tali da far ritenere che il nuovo atto notificato al contribuente sia un nuovo avviso di accertamento, al pari dell'ipotesi dell'aumento.

Quello che dunque il giudice deve verificare è se le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano o meno elementi “innovativi” idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d'imposta (cfr., Cass. 14 dicembre 2021, n. 39808).

L’autotutela parziale non deve essere quindi confusa né con l’accertamento integrativo, né con l’autotutela sostitutiva, esperibile quest’ultima anche in assenza di sopravvenute conoscenze.

In particolare, l’autotutela sostitutiva persegue lo scopo di eliminare dal mondo giuridico atti caratterizzati da vizi di legittimità, perseguendo così l'interesse pubblico generale. 

Mentre l’autotutela parziale, per la quale non rileva neppure il termine decadenziale, intervenendo semplicemente a riduzione della pretesa già contenuta nell’avviso notificato, è espressione del rapporto di lealtà e collaborazione tra contribuente ed Amministrazione.

Il potere di autotutela cd. sostitutiva - in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro privo dei vizi originari – può essere del resto esercitato anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. "principio di perennità" della potestà amministrativa.

In tal caso la giurisprudenza della Corte è ferma nel ritenere che l'emissione di un nuovo avviso, integrando una pretesa tributaria diversa rispetto a quella originaria, sostituisce quello precedente con caducazione d'ufficio di quest'ultimo (cfr., Cass., 07/04/2023, n. 9538). Ne consegue quindi, in linea generale, la cessazione della materia del (precedente) contendere, venendo meno l'interesse ad una decisione relativa ad un atto - il primo avviso - sulla cui base non possono più essere avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi a quel punto avere riguardo unicamente al nuovo avviso che lo ha sostituito.

L'avviso di accertamento emesso in sede di autotutela, in sostituzione di altro avviso precedentemente adottato, deve comunque contenere l'esplicita menzione che con esso si pone nel nulla l'atto anteriore, dovendosi rispettare sia il diritto di difesa del contribuente, che deve conoscere con certezza quale atto può essere oggetto di ricorso, sia il divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto (cfr., Cass., n. 6981 del 12 marzo 2021).