Il sequestro dei crediti d’imposta nella disponibilità del terzo cessionario in buona fede e l’irrilevanza dell’elemento soggettivo

Massima

In tema di Superbonus 110%, i crediti d’imposta oggetto di cessione vanno qualificati come crediti inesistenti qualora derivanti da operazioni fraudolente, con conseguente assenza del presupposto costitutivo la detrazione, e gli stessi, al pari del denaro ricavato dalla loro monetizzazione, costituiscono profitto del reato divenendo pertanto suscettibili sia di sequestro preventivo finalizzato alla confisca obbligatoria, sia di sequestro impeditivo volto a evitare l’utilizzo in compensazione e l’aggravamento delle conseguenze del reato. Solo quest’ultimo, tuttavia, può rivolgersi ai crediti ceduti a terzi estranei in buona fede, in virtù dell’irrilevanza in tale caso della condizione soggettiva del cessionario.

Il caso

Il caso sottoposto al vaglio della Corte riguardava la misura cautelare reale del sequestro impeditivo ex art. 321 c.p.p., applicata su un credito d’imposta pari a euro 143.795,75 derivante da interventi edilizi rientranti nella disciplina del c.d. “Superbonus”. Il credito era stato poi ceduto dall’originario fornitore a un soggetto terzo in buona fede, destinatario del provvedimento ablatorio.

Tale credito, come riferito in sentenza, deriverebbe da una (possibile) condotta illecita del soggetto cedente, indagato per il reato di cui all’art. 640-bis c.p. (truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche) proprio in relazione alla fraudolenta gestione del bonus.

L’appello cautelare proposto dal titolare del credito avverso la misura veniva rigettato e, pertanto, si giungeva al giudizio di legittimità.

Nella propria tesi difensiva, basata su cinque diversi motivi di impugnazione, il ricorrente deduceva la violazione del principio di proporzionalità, accusava l’incisione oltre ragionevolezza del diritto di proprietà e di impresa a causa della misura cautelare e proponeva la sostituzione del vincolo reale con una fideiussione bancaria che avrebbe potuto assicurare il ristoro del danno eventualmente patito dallo Stato.

La questione e la soluzione giuridica

La Suprema Corte, nel dichiarare l’inammissibilità del ricorso per manifesta infondatezza, ripercorre gli elementi fondamentali della riflessione giurisprudenziale attorno alla sequestrabilità dei crediti.

Gli Ermellini, infatti, ricordano come il sequestro preventivo impeditivo non sia finalizzato alla confisca del bene oggetto di vincolo, bensì ad impedire l’aggravamento delle conseguenze del reato. Proprio in funzione di tale presupposto, si specifica che l’elemento determinante per l’applicazione della misura non sia l’esistenza di un collegamento tra il reato e il suo autore, ma tra la res oggetto di vincolo e il reato, potendo tale forma di misura cautelare reale colpire le cose “pertinenti” al reato, e ciò a prescindere dall’atteggiamento soggettivo del titolare dei crediti, che potrebbe anche essere – come nel caso di specie - un terzo cessionario in buona fede.

In tale prospettiva, la Corte rileva come i crediti di imposta ottenuti per il tramite di condotte fraudolente siano inesistenti e, di conseguenza, non cedibili, difettando il presupposto costitutivo. Se, pertanto, non sussiste il diritto alla detrazione, risulta allo stesso modo non sussistere il correlato cartolare, che non può quindi circolare né tantomeno essere oggetto di compensazione, con il rischio altrimenti di integrare il reato di indebita compensazione.

Peraltro, come evidente, il cessionario in buona fede, cioè non conscio dell’inesistenza del credito ceduto, è anch’esso vittima dell’attività fraudolenta, andando ad acquistare un guscio vuoto, inidoneo al seguente utilizzo in compensazione.

La Cassazione precisa quindi come in caso di attività illecita a fondamento della generazione del credito d’imposta il “profitto” della condotta fraudolenta sia costituito sia dal credito di imposta generato che, in caso di cessione, dalla monetizzazione del credito stesso, definito come “correlato nummario”.

Tanto premesso, e posta la possibilità di intervenire sul credito e sul “correlato nummario” sia con il sequestro preventivo funzionale alla confisca ai sensi dell’art. 321, comma 2 c.p.p. sia con il sequestro impeditivo, la Corte precisa la rilevanza dell’atteggiamento soggettivo del terzo cessionario e le differenze tra le due misure cautelari.

Mentre, infatti, nel caso di sequestro impeditivo la buona fede del cessionario non rileva, essendo la misura finalizzata a impedire l’utilizzo e la circolazione del credito inesistente a prescindere dall’atteggiamento soggettivo del titolare, diverse sono le conclusioni con riferimento al sequestro finalizzato alla confisca, dove la buona fede del cessionario (e la sua qualificabilità come “vittima del reato”) impedisce l’applicazione della misura.

In virtù delle riflessioni in materia di funzionalità del sequestro impeditivo, i Giudici di palazzo Cavour precisano come non sia ammissibile la proposta avanzata dal ricorrente, che si sostanziava nella sostituzione del vincolo ablatorio con una fideiussione bancaria atta a garantire l’Erario in caso di danni derivanti dall’utilizzo del credito qualora accertato inesistente, e ciò in quanto la finalità del sequestro impeditivo è quella di bloccare la circolazione del credito e la potenziale commissione di ulteriori reati, finalità che non verrebbe garantita dalla soluzione prospettata dal ricorrente (soluzione, peraltro, non prevista dall’ordinamento).

Osservazioni

La sentenza in commento, come accennato, segue la via oramai ampiamente tracciata dalla giurisprudenza di legittimità in merito alla sequestrabilità dei crediti d’imposta originati da interventi edilizi rientranti nell’ambito della disciplina sul Superbonus (sul punto, si veda Cass. pen., sez. II, sent. n.  44647 del 23 novembre 2022, come anche Cass. pen., sez. II, sent. n. 33463 del 9 dicembre 2022 o le più recenti Cass. pen., sez. II, sent. n. 3108 del 29 novembre 2023 e Cass. pen., sez. II, sent. n. 23519 del 17 aprile 2024 dep. 12 giugno 2024).

Infatti, già con la citata sentenza n. 44647 del 2022 (relativa al noto caso che ha riguardato Poste Italiane S.p.A.) la Cassazione aveva avuto modo di rimarcare che «il sequestro impeditivo richiede soltanto la prova di un legame pertinenziale tra la res e il reato, ossia un collegamento che comprende non solo le cose sulle quali o a mezzo delle quali il reato è stato commesso o che ne costituiscono il prezzo, il prodotto o il profitto, ma anche quelle legate solo indirettamente alla fattispecie criminosa, non essendo invece sufficiente una relazione meramente occasionale tra la res e il reato commesso» con la conseguenza che «possono essere oggetto del sequestro anche le cose in proprietà di terzo estraneo, se la loro libera disponibilità possa favorire la prosecuzione del reato stesso» a prescindere dallo stato di buona fede del terzo, rilevante solo nel diverso caso di sequestro funzionale alla confisca.

Contro tale ricostruzione, oramai ampiamente affermata, si era levata una tesi contraria alla possibilità di sequestro dei crediti d’imposta ceduti. Secondo questa diversa prospettazione, infatti, il meccanismo di cessione del credito di imposta di cui all’art. 121 del d.l. n. 34/2020 comporterebbe un evento novativo del credito originario ceduto, che sorgerebbe quindi a seguito della cessione senza i vizi eventualmente affliggenti l’originario diritto alla detrazione. In tal modo, quindi, l’acquisto del terzo in buona fede sarebbe sempre fatto salvo, costituendosi in capo allo stesso un diritto nuovo e autonomo rispetto a quello ceduto, pertanto non più pertinenzialmente legato al fatto di reato generante l’illecita detrazione d’imposta.

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 3108 del 29 novembre 2023, ha fermamente respinto tale tesi, sottolineando come tale prospettazione condurrebbe a costituire una garanzia senza termine in favore del cessionario e gravante sullo Stato, che subirebbe quindi le conseguenze economiche della condotta illecita, oltre che risultare contraria alla normativa di riferimento.

Tale impostazione, peraltro, non risulta avvallata nemmeno dai commi 4 e 5 del citato art. 121, che secondo la ricorrente escluderebbero conseguenze negative sul cessionario, il quale risponderebbe solo «per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ceduto». La Corte, infatti, precisa come «tali commi non introducono una disciplina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo. Il vincolo impeditivo, infatti, implica soltanto l'esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all'illecito ed in buona fede; ne deriva, che non rileva in questa sede l'eventuale responsabilità del terzo cessionario né i presupposti oggettivi o soggettivi di questa per come ricavabili dai commi 4, 5 e 6 in oggetto, occorrendo soltanto verificare piuttosto se la libera disponibilità della res – anche in capo allo stesso terzo – sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen.».

La posizione del cessionario in caso di dissequestro dei crediti

Il provvedimento oggetto d’esame offre un utile spunto anche con riferimento al diverso tema del destino dei crediti in caso di loro dissequestro.

Potrebbe ben darsi, infatti, che a seguito del sequestro impeditivo di cui supra i crediti vengano dissequestrati, tornando quindi nella totale disponibilità del terzo cessionario estraneo al reato e in buona fede. Prima facie, si potrebbe ipotizzare l’assoluta libertà del cessionario nell’utilizzo, tipicamente mediante compensazione, dei crediti.

In una prima fase, l’Agenzia delle Entrate era intervenuta sancendo come «in caso di sequestro di crediti inesistenti da parte dell’Autorità giudiziaria, in quanto “cose pertinenti al reato”, tali crediti diventano inutilizzabili dal terzo cessionario, anche in buona fede, al quale pertanto non resta che rivalersi nei confronti del cedente» (Audizione del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Avv. Ernesto Maria Ruffini, del 10 febbraio 2022).

Tale posizione, invero piuttosto estrema, era stata poi dai più interpretata come una sospensione del diritto a utilizzare i crediti in pendenza del sequestro, quale effetto naturale del provvedimento ablatorio.

E in effetti, con il d.l. 25 febbraio 2022, n. 13, il legislatore è intervenuto proprio sul tema, sancendo all’art. 3 che l’utilizzo dei crediti d’imposta oggetto di sequestro possa avvenire, una volta cessati gli effetti del provvedimento, entro i termini ordinari aumentati di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo, così riconoscendo espressamente l’utilizzabilità dei crediti precedentemente soggetti a misura reale.

Sul punto, va segnalato come l’Agenzia delle Entrate abbia esposto la propria tesi all’interno della nota Circolare 23/E del 23 giugno 2022, espressamente affermando come «l’eventuale dissequestro di crediti, acquistati in violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell’Autorità giudiziaria (ad esempio, in ragione dell’assenza di periculum in mora in capo al cessionario) non costituisce ex se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in compensazione. Di conseguenza, in caso di utilizzo in compensazione di crediti d’imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all’Autorità giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate», così escludendo l’automatica liceità nell’utilizzo dei crediti oggetto di dissequestro.

Tale diktat, peraltro, è stato successivamente ripreso anche nella giurisprudenza di legittimità, come ad esempio nella già citata sentenza 3108 del 2023.

Non si può negare come la riconosciuta possibilità di utilizzo del credito, per come lumeggiata dalle due principali autorità (Agenzia delle Entrate e autorità giudiziaria) coinvolte in caso di illiceità, appaia più una formalità che una concreta via percorribile dal cessionario in buona fede. Lo stesso, infatti, una volta “subito” il sequestro, si troverebbe nella consapevolezza di potenziali irregolarità alla base del credito, potendo quindi incorrere in responsabilità penale nel caso di compensazione indebita ex art. 10-quater d.lgs. 74/2000, che si ricorda essere compatibile anche con il dolo eventuale.

L’unica reale casistica in cui il credito potrebbe essere utilizzato sembrerebbe quindi essere quella in cui intervenisse, nei confronti del soggetto interessato dal procedimento relativo all’accertamento della condotta illecita alla base della generazione del credito d’imposta, un provvedimento assolutorio definitivo.

Conclusioni

La citata sentenza fornisce una utile summa dei principali approdi giurisprudenziali in materia di sequestro dei crediti d’imposta, materia che tutt’ora – come evidente dal gran numero di provvedimenti emessi dalla Corte di Cassazione – continua a essere terreno di riflessione. Non si può negare, effettivamente, come l’impostazione oramai granitica nella giurisprudenza, che certo si attanaglia al dettato normativo e ai principi penali, finisca però per penalizzare il cessionario in buona fede.

Lo stesso, infatti, non solo si ritrova ad essere a sua volta vittima di illecito, vedendosi ceduto un credito inesistente, ma vede l’utilizzabilità di quel credito compromessa, divenendo così il soggetto che potenzialmente subisce tutte le conseguenze negative dell’illecito a monte del meccanismo di generazione del credito d’imposta, avendo versato al cedente il “corrispettivo nummario” e ottenendo in cambio un credito inesistente.