Il contrasto giurisprudenziale sulla natura dell’avviso di intimazione

Massima

L'intimazione di pagamento (articolo 50 del d.P.R. n. 602/1973) costituisce atto autonomamente impugnabile, la cui contestazione non è meramente facoltativa, ma rappresenta un preciso onere per il contribuente, in quanto atto funzionalmente equiparabile all'avviso di mora previsto dall'articolo 19, comma 1, lettera e), del d.lgs. n. 546/1992.

Il caso

Un contribuente eccepiva la nullità derivata dell’avviso di intimazione - notificatogli dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione per debiti Irpef relativi all’anno d’imposta 2013 – a causa dell’omessa rituale notificazione degli atti prodromici. I giudici di primo grado accoglievano il ricorso in quanto ritenendo che le cartelle prodromiche all’intimazione impugnata fossero state irritualmente notificate, per cui anche l'intimazione di pagamento successiva doveva considerarsi invalida. Infatti, affermava il primo Giudice, «l'intimazione è un atto consequenziale che presuppone la validità della notifica dell'atto precedente (la cartella); se questa manca o è viziata, l'intero procedimento è nullo». L’Ufficio contestava la sentenza sostenendo la cristallizzazione della pretesa tributaria in quanto l’intimazione opposta era stata preceduta dalla notifica di altro avviso di intimazione regolarmente notificato al contribuente ma non impugnato.

La questione

In tema di riscossione tributaria, si riscontra un contrasto interno, sia nella giurisprudenza territoriale che di legittimità, in relazione al rapporto tra intimazione di pagamento, onere di impugnazione e possibilità di far valere l’intervenuta prescrizione del credito erariale:

- secondo un orientamento, favorevole ai contribuenti (tra le altre, Cass. n. 16743 del 17 giugno 2024; Cass. n. 1230 del 21 gennaio 2020; Cass. n. 26129 del 2 novembre 2017; Cass. n. 2616 del 11 febbraio 2015) l’avviso di intimazione al pagamento non preclude la possibilità di impugnare un atto successivo (i.e. anche una seconda intimazione), al fine di eccepire la prescrizione del credito maturata successivamente alla notifica della cartella di pagamento. In sostanza, la S.C., pur riconoscendo che, da un punto di vista sostanziale, l’avviso di intimazione integra un sollecito di pagamento con l’esplicitazione di una ben definita pretesa tributaria - e, in quanto tale, idoneo ad interrompere il decorso della prescrizione - non è, però, un atto compreso nell’elencazione di cui all’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con conseguente facoltà e non obbligo di impugnazione;

- nei pronunciamenti più recenti (Cass., n. 6436 dell’11 marzo 2025; Cass.  n. 20476 del 21 luglio 2025), vi è stato un revirement della Suprema Corte secondo cui l’intimazione di pagamento (ex art. 50, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973) è sostanzialmente assimilabile al previgente “avviso di mora” di cui all’art. 46 del medesimo decreto, nella sua formulazione antecedente alle modifiche normative e, quindi, atto da considerarsi autonomamente impugnabile, essendo funzionalmente preordinato all’avvio dell’esecuzione forzata. In definitiva, alla luce di tale ultimo orientamento, qualora l’avviso di intimazione non venga impugnato nei termini di legge, la pretesa impositiva si consolida in modo definitivo e il contribuente non può più eccepire la prescrizione o altri fatti estintivi maturati fino alla data della sua notificazione.

La soluzione giuridica

I giudici territoriali hanno accolto l’appello di parte pubblica affermando che «l'intimazione di pagamento (articolo 50 del d.P.R. n. 602/1973) costituisce atto autonomamente impugnabile, la cui contestazione non è meramente facoltativa, ma rappresenta un preciso onere per il contribuente, in quanto atto funzionalmente equiparabile all'avviso di mora previsto dall'articolo 19, comma 1, lettera e), del d.lgs. n. 546/1992». La mancata impugnazione di tale atto nei termini di legge, hanno precisato gli interpreti, determina la cristallizzazione della pretesa tributaria in esso contenuta, con la conseguente preclusione della possibilità di far valere in un momento successivo i vizi attinenti agli atti presupposti non notificati (come la cartella di pagamento) o l'intervenuta prescrizione del credito maturata in data anteriore alla notifica dell'intimazione stessa. A conforto di tale approdo ermeneutico, la Corte tributaria ha fatto riferimento al principio di diritto consolidatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità secondo il quale: «in tema di contenzioso tributario, l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 del 1973, in quanto equiparabile all’avviso di mora di cui al precedente art. 46 d.P.R. cit., impugnabile autonomamente ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. e), d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, sicché la sua impugnazione non è meramente facoltativa, ma necessaria, pena la cristallizzazione dell’obbligazione» (Cass. 11 marzo 2025, n. 6436).

Osservazioni

In relazione al dibattito circa l’equiparazione tra “avviso di mora” e “avviso di intimazione”, opportuno ricordare l’abrogazione del primo prevista dal previgente sistema di riscossione (art. 46, ratione temporis, del d.P.R. 602/73) poi confluito prima nell’art. 50 del medesimo decreto e poi nell’art. 146 del nuovo Testo Unico in materia di versamenti e di riscossione introdotto nell’ordinamento con il d.lgs. 24 marzo 2025, n. 33. Probabilmente per un mero errore materiale (compilativo) la dizione «avviso di mora» continua ad essere presente nel nuovo Testo Unico della giustizia tributaria (art. 65, lettera e) che entrerà in vigore il prossimo 1° gennaio 2027 ex d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175).