La clausola di standstill e l’imponibilità IVA dei servizi extra UE delle agenzie di viaggio.

Massima

L'articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l'allegato E, punto 15, della sesta direttiva n. 388/1977/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nonché l'articolo 370 e l'allegato X, parte A, punto 4, della direttiva n. 112/2006/CE, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che il regime derogatorio da essi previsto non richiede una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto (IVA) delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell'Unione europea, prevista all'articolo 26, paragrafo 3, della direttiva n. 388/1977/CEE e all'articolo 309 della direttiva n. 112/2006/CE.

Il caso

Dalla domanda di rinvio del giudice comune belga risulta che la prima ricorrente era un’agenzia di viaggi, soggetta ad IVA, che vendeva viaggi di vacanza in nome proprio e per i quali si avvaleva dei servizi di terzi, compresi alberghi e compagnie aeree.

Da una certa data (2009) essa forma, insieme ad altre società ricorrenti, un’unità IVA avente ad oggetto la vendita di viaggi di vacanza.

Nel procedimento principale tali società chiedevano il rimborso dell’IVA sulla vendita di viaggi da effettuarsi al di fuori dell’UE, da esse organizzati, ritenendo che detti viaggi fossero esenti da imposta.

L’amministrazione tributaria belga negava detto rimborso, sostenendo che i servizi di viaggio fuori dall’Unione europea restassero soggetti ad IVA anche dopo una modifica della normativa nazionale avvenuta nel 2000.

Le questioni

Il ricorso delle ricorrenti contro il rifiuto delle domande di rimborso dell’IVA veniva rigettato dal primo giudice che dichiarava che dal 2000 i servizi di viaggio fuori dall’Unione europea erano legittimamente rimasti assoggettati all’IVA.

La decisione era, di fatto, fondata sulla norma interna del 1977, che aveva modificato il codice IVA belga poco prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva il 1° gennaio 1978, che assoggettava ad IVA i servizi delle agenzie di viaggio (considerate mandatari del viaggiatore) per l’organizzazione di viaggi fuori dall’Unione europea.

Le agenzie viaggi, quindi, erano state espressamente escluse dall’esenzione dall’IVA prevista per gli agenti immobiliari e i mandatari in relazione a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate all’estero.

Con la modifica alla normativa interna si derogava all’art. 26, par. 3, della sesta direttiva (attuale art. 309 della direttiva IVA), ai sensi del quale detti servizi erano (e sono) esenti da IVA.

Mediante la c.d. clausola di standstill, di cui all’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva (attuale 370 della Dir. IVA 2006/112), il legislatore belga manteneva in vigore l’imposizione di IVA su servizi di viaggio fuori dall’Unione europea.

In argomento, si ricorda che il giudice belga aveva già presentato questioni pregiudiziali alla Corte UE su tale modifica della normativa belga, che ha avuto luogo durante il periodo di trasposizione della sesta direttiva.

La Corte UE si era espressa nella sentenza C-599/12, dichiarando che tale tempistica non ostacolava l’applicazione della clausola di standstill, per cui il Belgio poteva continuare a tassare detti servizi anche dopo il 31 dicembre 1977.

A seguito di una messa in mora da parte della Commissione europea riguardante lo status applicato in Belgio agli intermediari nel settore dei viaggi, il legislatore belga, con norma del 1999, aveva introdotto diverse modifiche alla normativa IVA, per effetto delle quali le agenzie di viaggio si considerano operanti in nome proprio, e non più come mandatari del viaggiatore. Di conseguenza la disposizione che escludeva esplicitamente le agenzie di viaggio dal campo di applicazione dell’esenzione IVA prevista per i mandatari veniva soppressa.

In considerazione delle modifiche legislative in parola le ricorrenti impugnavano la sentenza del primo giudice dinnanzi alla Corte d’appello che evidenziava che lo Stato belga si fosse avvalso della clausola di standstill che consentiva agli Stati membri di continuare ad assoggettare a IVA le operazioni che essi assoggettavano a IVA già al 1º gennaio 1978 nei limiti in cui figuravano nell’allegato E della sesta direttiva e nell’allegato X della direttiva IVA.

Inoltre, dal 1º gennaio 2000, il codice IVA belga avrebbe previsto che le agenzie di viaggio agissero in nome proprio, conformemente all’art. 306, par. 1, della direttiva IVA. Pertanto, la norma interna che escludeva espressamente le agenzie di viaggio dall’esenzione dall’IVA applicabile agli intermediari e ai mandatari per quanto riguardava le cessioni e le prestazioni di servizi all’estero, sarebbe stata soppressa, in quanto superflua nel contesto in cui era altresì soppressa la presunzione legale prevista dal codice IVA belga, secondo cui si presume che tali agenzie agiscano in nome e per conto del viaggiatore in qualità di mandatario di quest’ultimo. Procedendo in tal modo, il legislatore belga avrebbe avuto unicamente l’intenzione di rispondere alla lettera di messa in mora della Commissione europea facente seguito ad una denuncia secondo la quale la legislazione belga, a causa di detta presunzione legale, avrebbe potuto condurre a una doppia imposizione. Tale regime, esistente dal 1º gennaio 2000, sarebbe stato conforme alla clausola di standstill, in quanto avrebbe comportato che le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’UE continuavano ad essere soggette a IVA che esisteva già prima del 1º gennaio 1978.

Nel ricorso dinnanzi alla Corte di cassazione belga (giudice del rinvio in T-221/25) le ricorrenti ribadivano le proprie doglianze sostenendo che i servizi di viaggio fuori dall’UE fossero esenti da IVA dal 1° gennaio 2000, sulla base degli attuali artt. 153, 306, 309 e 370 e allegato X, parte A, punto 4), della direttiva IVA.

Ciò a motivo del fatto che dal 1° gennaio 2000 il diritto belga non contiene più una disposizione esplicita (secondo la difesa necessaria in tal senso) che deroga espressamente all’esenzione IVA dei servizi di viaggio fuori dall’UE e, pertanto, non si può più utilizzare la clausola di standstill per continuare a tassare detti servizi. Non appena la disposizione nazionale congelata è stata abolita, l’esenzione da IVA per detti servizi, stabilita dalla sesta direttiva e dalla direttiva IVA, è divenuta direttamente applicabile nel diritto belga.

Le parti private sostenevano che nella fattispecie, secondo il vecchio regime, le agenzie di viaggio operassero come mandatari del viaggiatore, ma l’esenzione IVA prevista per i mandatari veniva loro negata mediante una disposizione espressa. Dopo le modifiche interne entrate in vigore il 1º gennaio 2000, si presumeva che le agenzie di viaggio operassero in nome proprio. In tal modo, l’esclusione dei servizi di viaggio al di fuori dell’UE dall’esenzione IVA, prevista dall’art. 15, p. 14, della sesta direttiva (attuale art. 153 della direttiva IVA), è stata ottenuta soltanto in modo implicito. Tali disposizioni stabiliscono infatti, nella sostanza, che l’esenzione IVA si applica solo a determinate operazioni effettuate da intermediari che agiscono in nome e per conto di terzi. Le ricorrenti, pertanto, sostenevano che la nuova normativa si fondasse su un principio diverso rispetto alla normativa precedente e che, di conseguenza, la precedente deroga non fosse più applicabile.

Viceversa l’Erario belga faceva valere che, con le modifiche entrate in vigore a partire dal 1º gennaio 2000, tale Stato UE aveva semplicemente dato seguito alla messa in mora da parte della Commissione UE, mediante l’introduzione di una disposizione che escludeva tali servizi dall’esenzione IVA, abolita unicamente perché era divenuta superflua, senza modificare il regime IVA delle agenzie di viaggio che restavano comunque soggette ad IVA per i servizi di viaggio effettuati fuori dall’UE (come poi confermato in T-221/25)..

Il giudice belga ha motivato il rinvio ritenendo che la giurisprudenza della Corte UE non consentisse di stabilire con certezza se fosse o meno necessaria una disposizione legislativa espressa per continuare ad assoggettare ad IVA le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’UE, in applicazione della clausola di standstill, né se il nuovo regime introdotto nel codice IVA belga fosse identico nei punti principali alla normativa precedentemente in vigore, laddove non prevedeva più deroghe espresse all’esenzione dall’IVA per tali prestazioni.

Le soluzioni giuridiche

La esenzione dei servizi di intermediazione extra UE delle agenzie di viaggi

Il Tribunale UE, in sentenza, ricorda che, per effetto dell’art. 26, par. 3, della sesta direttiva (attuale art. 309 della direttiva IVA), se le operazioni per le quali un’agenzia di viaggio fa ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi al di fuori dell’UE, la prestazione di servizi di tale agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente in forza dell’art. 15, p. 14, della sesta direttiva (attuale art. 153, c. 1, della direttiva IVA, il cui par. 2 esclude di contro dall’esenzione i servizi resi dalle medesime agenzie solo quando queste forniscono, in nome e per conto del viaggiatore, prestazioni effettuate in altri Stati membri).

Tuttavia, l’art. 28, par. 3, della sesta direttiva (riprodotto in sostanza dall’attuale art. 370 della direttiva IVA), ha introdotto un regime derogatorio in base al quale gli Stati membri possono, durante il periodo transitorio di cui all’art. 28, par. 4, della medesima direttiva, continuare ad assoggettare ad IVA le operazioni che ne sono esenti in virtù dell’art. 15 di quest’ultima, elencate nell’All. E, tra le quali figurano in particolare le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi di cui all’articolo 26 e quelle delle agenzie di viaggi che agiscono in nome e per conto del viaggiatore per viaggi effettuati fuori della Comunità.

L’art. 370 della direttiva IVA ha ripreso, come detto, i termini dell’art. 28, par. 3, della sesta direttiva, prevedendo che gli Stati membri che al 1º gennaio 1978 assoggettavano ad IVA le operazioni elencate nell’All. X, parte A, della direttiva IVA, potessero continuare ad assoggettarle ad IVA. Il punto 4 della parte A citata fa riferimento alle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 306 e quelle delle agenzie di viaggio che agiscono in nome e per conto del viaggiatore per viaggi effettuati fuori della Comunità.

In merito al combinato disposto dell’art. 370 della direttiva IVA con l’All. X, parte A, p. 4, la Corte UE si era già espressa in C‑599/12, escludendo la violazione del diritto unionale per il fatto di concedere agli Stati membri la facoltà di continuare ad assoggettare ad imposizione i servizi delle agenzie di viaggio relativi ai viaggi effettuati al di fuori dell’UE.

In tale causa si discuteva di una società, anch’essa di diritto belga, soggetto passivo ai fini IVA per la sua attività di agenzia di viaggi, la quale a partire dal 1° febbraio 2009 era entrata a far parte del medesimo gruppo di società interessato in T-221/25, insieme ad altre sei società che esercitavano la medesima attività.

Tale gruppo organizzava viaggi turistici per i quali faceva ricorso ai servizi di terzi, in particolare alberghi e compagnie aeree. Ritenendo, anche lì, che i viaggi organizzati al di fuori dell’UE non dovessero essere assoggettati ad IVA, presentava domande di rimborso dell’IVA versata con riferimento a tali viaggi. Il rigetto delle istanze giungeva, infine, dinanzi alla Corte UE.

Questa in C-599/12 osservava che, secondo la norma belga, fino al 1° dicembre 1977 le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’UE fossero esenti, e che esse erano divenute imponibili a partire da tale data, mentre il regime speciale delle agenzie di viaggio istituito dalla sesta direttiva prevedeva, al suo art. 26, par. 3, che tali prestazioni fossero esenti.

Tuttavia la Corte UE prendeva atto che l’art. 28, par. 3, della sesta direttiva, avesse introdotto una clausola di standstill secondo la quale gli Stati membri, durante il periodo transitorio, potessero continuare ad assoggettare ad IVA le operazioni che l’art. 15 di tale direttiva qualificava esenti. Tale periodo transitorio, però, inizialmente fissato in cinque anni a decorrere dal 1° gennaio 1978, si era protratto al di là di tale limite temporale a causa del mancato intervento del Consiglio dell’Unione.

Secondo le società ricorrenti, gli Stati membri avevano sì la facoltà di continuare ad assoggettare ad imposizione le operazioni in questione, ma solo se, ai sensi della legislazione nazionale, tali operazioni fossero già assoggettate ad IVA prima del 1° gennaio 1978. Per tali ragioni sostenevano che tale facoltà non permettesse agli Stati (lì il Belgio) di modificare la propria legislazione, in pendenza del termine per la trasposizione della sesta direttiva, nel senso di prevedere, di contro, l’imposizione di tali operazioni.

In C-599/12, quindi, la Corte UE ha dovuto verificare se, in pendenza del termine per la trasposizione della direttiva IVA, una misura adottata da uno Stato membro, consistente nel modificare la normativa nazionale nel senso di prevedere l’imposizione delle operazioni in questione potesse compromettere gravemente il risultato prescritto da tale direttiva.

Osservava, condivisibilmente, che se gli Stati membri avessero assoggettato ad IVA le operazioni alla data del 1° gennaio 1978, avrebbero potuto continuare a farlo anche dopo tale data. Dal momento che la sesta direttiva ha fissato espressamente la data del 1° gennaio 1978 come punto di partenza per l’eventuale mantenimento di un’imposta, non si può affermare che una normativa che prevedesse l’imposizione delle operazioni in questione, adottata prima di tale data, in pendenza del termine per la trasposizione della direttiva, potesse compromettere gravemente il risultato prescritto dalla suddetta direttiva.

Di conseguenza, concludeva nel senso che l’art. 370 della direttiva IVA non osta all’introduzione da parte di uno Stato membro, prima del 1° gennaio 1978, in pendenza del termine per la trasposizione della sesta direttiva, di una disposizione che modifica la legislazione vigente assoggettando a IVA le operazioni delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione.

L’operatività della deroga

Per quanto riguarda le modalità con le quali gli Stati membri possono avvalersi della facoltà di continuare ad assoggettare ad IVA le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative ai viaggi effettuati al di fuori dell’UE, in T-221/25 i giudici constatano che in nessuna parte del testo dell’art. 28, par. 3, lett. a), della sesta direttiva, o dell’art. 370 della direttiva IVA, il legislatore unionale ha richiesto l’adozione di una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all’esenzione, prevista all’art. 26, par. 3, della sesta direttiva e all’art. 309 della direttiva IVA, per continuare ad assoggettare a IVA tali prestazioni.

Infatti, dalla formulazione sia dell’art. 28, par. 3 e 4, della sesta direttiva, letto in combinato disposto con l’art. 15, p. 14, e con l’All. E di quest’ultima, sia dell’art. 370 della direttiva IVA, letto in combinato disposto con l’art. 153, c. 1, e con l’All. X, parte A, di quest’ultima, risulta che il legislatore unionale ha concesso agli Stati membri la facoltà di assoggettare ad IVA le prestazioni di cui all’art. 26, par. 3, della sesta direttiva e all’art. 309 della direttiva IVA, unicamente a condizione di soddisfare la condizione prevista all’art. 28, par. 3, lett. a), della sesta direttiva e dell’art. 370 della direttiva IVA, vale a dire quella che la normativa nazionale abbia previsto l’imposizione di tali prestazioni prima del 1º gennaio 1978.

Laddove abbiano esercitato tale facoltà, gli Stati membri sono liberi di scegliere la tecnica normativa e le modalità che sono loro più idonee (v. C‑550/11, p. 33).

Dalla decisione di rinvio risulta che, in Belgio, le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative ai viaggi effettuati al di fuori dell’UE, soggette ad IVA in tale Stato a partire dal 1º dicembre 1977, continuano ad essere assoggettate a tale imposta, sulla base delle disposizioni del codice dell’IVA, dopo l’entrata in vigore della norma interna applicabile a partire dal 1º gennaio 2000, risultando implicitamente che tali prestazioni restano soggette a IVA dato che esse non prevedono un’esenzione dall’IVA di queste stesse prestazioni.

Tale impostazione normativa interna è coerente rispetto alla direttiva IVA, dal momento che il mantenimento, dopo l’entrata in vigore della sesta direttiva e della direttiva IVA, di una normativa nazionale che non prevedeva, prima del 1º gennaio 1978, l’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi da ultimo richiamate, e da cui deriva implicitamente che tali prestazioni sono soggette ad IVA, deve essere considerato come il risultato dell’esercizio legittimo, da parte dello Stato membro, della facoltà di deroga che gli è stata concessa in forza dell’art. 28, par. 3, della sesta direttiva e dell’art. 370 della direttiva IVA.

Per tali motivi non è richiesta una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’UE.