Il principio di specialità e del ne bis in idem nel coordinamento tra processo tributario e processo penale

Massima

Il principio di specialità va riferito alla sola fase della materiale applicazione della sanzione, senza incidere sulle fasi anteriori dell’accertamento, della contestazione e dell’irrogazione, le quali procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essere realizzate. In definitiva solo in sede di esecuzione dovrà compiersi la valutazione, peraltro di natura fattuale, in ordine al rapporto di specialità. In funzione di tale esigenza il legislatore ha introdotto l’art. 21-ter d.lgs. n. 74 del 2000, così da evitare che il trattamento risulti eccessivamente gravoso, prevedendo che il giudice o l'autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva.

Il caso

Nel caso di specie, la società impugnava l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2015, con cui era stata recuperata a tassazione l’Iva indebitamente detratta in relazione alla realizzazione di operazioni soggettivamente inesistenti. Il ricorso veniva accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale con sentenza poi riformata dalla Commissione Tributaria Regionale, che riteneva provata l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza nel destinatario che l’operazione di inseriva in una frode carosello.

La contribuente proponeva infine ricorso per cassazione e, in prossimità dell’udienza, depositava memoria con cui chiedeva, in applicazione dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, l’accoglimento del ricorso attesa l’assoluzione, come da sentenza prodotta con la formula “il fatto non sussiste”, del legale rappresentante della società.

Secondo la Cassazione era necessario dare innanzitutto un inquadramento sistematico della nuova disposizione e della sua effettiva valenza e incidenza nel sistema processuale e sostanziale, laddove l’art. 21-bis trova la sua fonte primaria nei principi e nelle direttive mirate alla nuova determinazione dell’assetto sanzionatorio tributario e penale, essendo la ratio della riforma, come evincibile dal criterio direttivo della legge delega e resa esplicita dalla relazione illustrativa al decreto legislativo, quella di rafforzare l'integrazione dei sistemi sanzionatori «nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem».

La Cassazione rileva comunque come sia in questi casi necessario considerare il complessivo contesto normativo su cui è intervenuta la novella, laddove gli artt. 19-21 del d.lgs. n. 74/2000, già nella versione originaria, delineavano una autonoma e specifica composizione dei rapporti tra l’illecito penale e l’illecito tributario ed una concreta articolazione del principio del ne bis in idem, assetto che resta ora confermato e completato dalla riforma.

La questione

L’art. 19, in particolare, ha introdotto nell’ordinamento il principio di specialità tra disposizioni amministrative e penali, stabilendo che: «1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. 2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato».

Il secondo comma, nella sua attuale versione, è stato poi modificato, per esigenze di coordinamento, con l’aggiunta, della frase «e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis», ribadendo l’univoco riferimento al trattamento sanzionatorio.

L’art. 20 esclude poi ogni rapporto di pregiudizialità tra processo penale e procedimento amministrativo, affermando che «Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione». Con la novella è stato aggiunto un comma 1-bis, secondo cui «1-bis. Le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato», teso a consentire la massima circolazione della prova tra processo (e procedimento) tributario e processo penale, a conferma appunto dell’insussistenza di qualsiasi rapporto di pregiudizialità.

L’art. 21, a sua volta, nel testo ora vigente, prevede che «1. L'ufficio competente irroga le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato. 2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicali dall'articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. Resta fermo quanto previsto dagli articoli 21-bis e 21-ter. I termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all'ufficio competente; alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi. 2-bis. La disciplina del comma 2 si applica anche se la sanzione amministrativa pecuniaria è riferita a un ente o società quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato ai sensi dell'articolo 25-quinquiesdecies del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231. 3. Nei casi di irrogazione di un'unica sanzione amministrativa pecuniaria per più violazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a norma dell'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, alcune delle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 del presente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quella che sarebbe stata applicabile in relazione alle violazioni non penalmente rilevanti.».

Rispetto al testo originario, oltre all’inserimento del comma 1-bis, è stata soppressa la parola «comunque» al comma 1, mentre con riguardo al comma 2 è significativa l’aggiunta della locuzione «Resta fermo quanto previsto dagli articoli 21-bis e 21-ter».

La disposizione ha natura strumentale e delinea lo stesso contenuto del principio di specialità introdotto con l’art. 19, poiché stabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale e costituisca oggetto di notizia di reato.

Le soluzioni giuridiche

Tanto premesso, secondo la Cassazione (che rigettava il ricorso), ne deriva che la normativa di riferimento, anche dopo la recente modifica operata con il d.lgs. n. 87 del 2024, ribadisce e legittima a livello di disciplina positiva l’esistenza di un doppio binario procedimentale e processuale, dovendo ritenersi – non solo consentito ma, anzi – doveroso per l’Amministrazione avviare il procedimento di irrogazione della sanzione ancorché il medesimo fatto sia, al contempo, oggetto di rilievo penale.

La pluralità di procedimenti destinati ciascuno ad un autonomo esito era del resto idonea a generare criticità vuoi in caso di differente esito, vuoi in caso di esito negativo per il contribuente in entrambe le sedi (penale e amministrativa-tributaria).

L’esigenza tutelata dal legislatore – ma già presente nelle originarie previsioni – è dunque quella di trattare in termini unitari, per evitare criticità o incongruenze, gli esiti finali sanzionatori derivanti dalla necessaria separatezza dei giudizi, penale e tributario, e del procedimento amministrativo tributario.

In funzione di tale esigenza il legislatore ha dunque introdotto, con la novella, anche l’art. 21-ter d.lgs. n. 74/2000 per il diverso versante del cumulo sanzionatorio nel caso di riconosciuta responsabilità, così da evitare che il trattamento risulti eccessivamente gravoso, prevedendo che «il giudice o l'autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».

Osservazioni

Il principio di specialità, in sostanza, stabilisce che, qualora uno stesso fatto sia punibile sia come reato che come violazione amministrativa, deve trovare applicazione unicamente la disposizione speciale.

In ambito tributario, come visto, questo principio serve a coordinare il sistema delle sanzioni penali e amministrative, evitando che un soggetto subisca una doppia punizione per la medesima condotta (anche in attuazione del principio del ne bis in idem), laddove spesso (ma non sempre) la norma speciale è quella penale, poiché richiede elementi specifici aggiuntivi come il dolo specifico di evasione o il superamento di determinate soglie di punibilità.

La riforma attuata dal d.lgs n. 87/2024 ha dunque introdotto il nuovo art. 21-ter, prevedendo che il giudice o l’ufficio, nel determinare le sanzioni, devono tenere conto di quelle già irrogate con provvedimenti o sentenze assunti in via definitiva, per ridurne la relativa misura.

Tale disposizione rappresenta la traduzione normativa del principio di proporzionalità e del ne bis in idem, con l’obiettivo di evitare che la somma delle sanzioni (penale + amministrativa) risulti sproporzionata rispetto alla gravità dell'illecito, rispettando così anche i criteri stabiliti dalla giurisprudenza europea.

L'art. 21-ter (da coordinarsi senz’altro anche con il 21-bis, in termini di efficacia del giudicato penale di assoluzione) istituzionalizza dunque a tutti gli effetti l’obbligo di valutazione complessiva.

Da evidenziare a tal proposito come debba ancora essere attentamente “esplorato” il coordinamento tra l'articolo 19, 21-bis e 21-ter del d.lgs. n. 74/2000, operando le norme su piani diversi, ma complementari.

L'art. 19 interviene infatti a monte per decidere quale norma applicare.

Tuttavia, il sistema, ai sensi dell’art 20, prevede che l'Amministrazione proceda comunque all'irrogazione della sanzione amministrativa, la cui esecuzione resta poi sospesa fino alla conclusione del processo penale.

L'art. 21-bis stabilisce però, a sua volta, che una sentenza di assoluzione definitiva ha efficacia di giudicato anche nel processo tributario. E dunque se la sanzione amministrativa era stata sospesa in attesa del penale, l'assoluzione penale ne impedisce poi definitivamente la riscossione.

Il 21-ter opera infine come "correttore" nei casi in cui l'illecito viene accertato e si arriva effettivamente ad una doppia sanzione (penale e amministrativa) per lo stesso fatto, assicurando così la quadratura del cerchio.