Subappalto: il Tribunale UE esclude la variazione in diminuzione dell'imponibile IVA al subappaltatore cessionario del credito

Massima

In tema di riduzione della base imponibile IVA al subappaltatore cessionario del credito in caso di mancato pagamento del committente principale, la cessione del credito tra appaltatore e subappaltatore va qualificata come remunerazione autonoma e il credito nei confronti del subappaltatore è da considerarsi come interamente pagato.

L’art. 90 della Dir. 2006/112 osta a che un subappaltatore, che abbia acquisito mediante cessione il credito che un appaltatore deteneva nei confronti di un committente in forza di un contratto d’appalto, possa procedere alla rettifica della base imponibile dell’IVA in caso di mancato pagamento di tale credito da parte di detto committente.

Il caso

Il caso esaminato dal Tribunale ha ad oggetto una società committente che, nel 2007, aveva concluso un contratto d’appalto con un appaltatore, riguardante il progetto di un centro d’affari in Romania. L’appaltatore aveva poi affidato l’esecuzione di lavori immobiliari, relativi alla costruzione di un centro d’affari, ad un subappaltatore, con un contratto di subappalto stipulato in tale anno.

Con sentenza del 2014, un Tribunale rumeno aveva dichiarato il fallimento della committente. A seguito di una domanda depositata nel medesimo anno, il credito che l’appaltatore vantava nei confronti del committente, risultante dal contratto d’appalto, era stato iscritto nella massa fallimentare del committente.

Poiché l’appaltatore stesso non aveva assolto il proprio debito nei confronti del subappaltatore, risultante dal contratto di subappalto, quest’ultimo aveva adito, nel 2014, un Tribunale di quel Paese con un ricorso diretto ad ottenere la condanna dell’appaltatore al pagamento dell’importo a lui dovuto, comprensivo di IVA, corrispondente all’importo delle fatture da esso emesse in esecuzione di tale contratto. Il subappaltatore aveva riscosso l’IVA su queste fatture.

In esecuzione della sentenza del Tribunale, a seguito di un accordo di mediazione del 2015, l’appaltatore aveva versato al subappaltatore, quale pagamento di una parte del suo debito, un determinato importo, comprensivo di IVA. Per quanto riguarda la parte restante di tale debito, le due società avevano concluso una cessione di credito, autenticata nel 2015, con la quale il subappaltatore acquisiva il diritto di credito detenuto dall’appaltatore nei confronti del committente.

A seguito di tale cessione di credito, l’elenco definitivo dei crediti inclusi nella massa fallimentare del committente era stato modificato al fine di iscrivervi il subappaltatore. Con sentenza del 2021, il Tribunale pronunciava la chiusura della procedura fallimentare del committente e disponeva la cancellazione di quest’ultimo dal registro delle imprese, senza però che il committente avesse assolto il debito derivante dal contratto d’appalto concluso con l’appaltatore.

Di conseguenza nel 2021 il subappaltatore emetteva, nei confronti del committente, cinque fatture di storno al fine di annullare cinque fatture inviate nel 2009 dall’appaltatore al committente per l’esecuzione dei lavori previsti nel contratto d’appalto. Tali fatture di storno contenevano una specifica dicitura, prevista da una disposizione del codice tributario rumeno, relativa alla rettifica della base imponibile dell’IVA in caso, in particolare, di mancato pagamento del prezzo dei beni ceduti o dei servizi forniti a causa del fallimento del beneficiario (cessionario/committente). Il subappaltatore, sulla base di tale disposizione, riduceva l’IVA riscossa figurante sulla sua dichiarazione IVA del 2021 per un determinato importo. Poiché da detta dichiarazione risultava un saldo negativo dell’IVA, esso ne chiedeva il rimborso.

Successivamente il subappaltatore veniva sottoposto ad una verifica fiscale per il trattamento della sua dichiarazione IVA del 2021. L’Erario rumeno ritenne che esso non potesse beneficiare della rettifica prevista dal tributario nazionale e che la riduzione dell’IVA riscossa, alla quale esso aveva proceduto in tale dichiarazione, fosse ingiustificata, in quanto, in sostanza, il beneficiario dei suoi servizi non era il committente, bensì l’appaltatore, e solo quest’ultimo poteva pretendere una rettifica a seguito del fallimento del committente.

Con conseguente avviso di accertamento, l’Erario poneva a carico del subappaltatore un determinato importo a titolo di IVA. La domanda di rimborso dell’IVA presentata dal subappaltatore veniva inoltre respinta.

Il subappaltatore, pertanto, presentava un reclamo avverso l’avviso di accertamento, respinto con decisione dell’autorità di controllo. Per tali motivi presentava ricorso dinanzi al Tribunale competente, chiedendo l’annullamento della decisione amministrativa e dell’avviso di accertamento del 2022.

Poiché tale ricorso veniva respinto dal Tribunale, il subappaltatore proponeva ricorso per cassazione dinanzi alla Corte d’appello, giudice del rinvio.

Questa ha osservato che, al momento dell’emissione delle fatture di storno nei confronti del committente, si poteva ritenere che il subappaltatore si trovasse nell’impossibilità certa di recuperare il credito da esso vantato nei confronti di quest’ultimo e che le autorità tributarie non avevano rilevato alcun intento fraudolento al momento della cessione di tale credito da parte dell’appaltatore.

Detto giudice, quindi, si chiedeva se l’art. 90, par. 1, della direttiva IVA, dovesse essere interpretato nel senso che la rettifica della base imponibile da esso prevista in caso di mancato pagamento di un credito potesse essere effettuata solo dal soggetto passivo debitore che ha fornito i beni o i servizi che hanno dato origine a tale credito o se, al contrario, tale rettifica potesse essere effettuata anche da un soggetto passivo terzo al quale il soggetto passivo debitore ha ceduto detto credito.

Esso rilevava, in particolare, che la limitazione del diritto alla rettifica della base imponibile dell’IVA al solo fornitore dei beni o dei servizi sembra conforme alle disposizioni dell’articolo 73 di detta direttiva, che definisce tale base imponibile come il corrispettivo versato o da versare al fornitore, ma che essa potrebbe porsi in contrasto con il principio di neutralità dell’IVA, il quale esige che il soggetto passivo sia interamente sgravato dall’onere dell’imposta dovuta o pagata nell’ambito delle sue attività economiche.

Per tali motivi il giudice comune del rinvio ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre al giudice unionale la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 90 della direttiva IVA osti o meno a che nei rapporti contrattuali di appalto, seguiti da subappalto, in cui interviene una cessione di crediti tra l’appaltatore e il subappaltatore, di modo che il subappaltatore acquisisce un credito nei confronti del beneficiario finale dei lavori (originario committente), sia possibile l’applicazione della rettifica della base imponibile IVA da parte del subappaltatore cessionario».

La questione

L’art. 90, par. 1, della direttiva IVA, che riguarda i casi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui viene effettuata l’operazione imponibile, consente la riduzione della base imponibile e, quindi, dell’importo dell’IVA dovuta dal soggetto passivo se, dopo l’operazione imponibile, il soggetto passivo non percepisce una parte o la totalità del corrispettivo.

Detta disposizione, per giurisprudenza costante della Corte UE, è espressione di un principio fondamentale del sistema IVA, quello di neutralità fiscale, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto ed il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (v. tra i tanti C-427/23, p. 99; C‑249/12, p. 36; C‑482/21, p. 32; C-317/94, p. 24; C-330/95, p. 15; C-621/10, p. 44).

In C‑249/12, ad esempio, si discuteva, con riferimento agli articoli 73e 78 della direttiva IVA, se, qualora le parti avessero stabilito il prezzo di un bene senza menzionare nulla riguardo all’IVA, e il fornitore di tale bene fosse la persona tenuta a versare l’IVA sull’operazione imponibile, il prezzo pattuito dovesse essere considerato come un prezzo già comprensivo dell’IVA oppure come un prezzo IVA esclusa al quale maggiorare l’imposta.

I ricorrenti nel procedimento principale, fornitori di beni immobili, erano i debitori dell’IVA dovuta sulle operazioni imponibili da essi effettuate. Le parti dei contratti di vendita non avevano menzionato nulla riguardo all’IVA al momento di stabilire il prezzo dei beni immobili oggetto di compravendita. Il giudice del rinvio, d’altro lato, non aveva fornito alcuna informazione circa la questione se, in base al diritto nazionale, tali fornitori disponessero o meno della possibilità di recuperare presso gli acquirenti, in aggiunta al prezzo pattuito, l’IVA riscossa dall’Erario di quel Paese.

Le parti private venditrici nonché la Commissione UE, avevano osservato che l’IVA è per sua natura un’imposta sul consumo, la quale deve essere sopportata dal consumatore finale e che, pertanto, non può essere a carico del fornitore. L’IVA, pertanto, va qualificata come una componente del prezzo e non un elemento che si aggiunge a quest’ultimo.

In sentenza la Corte UE ricordava che l’art. 78 della direttiva IVA elenca taluni elementi da includere nella base imponibile, escludendo espressamente l’IVA da detta base.

Tale base imponibile, per effetto dell’art. 73 della medesima direttiva, «comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

Conformemente a tale regola generale, la base imponibile è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo, il quale rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi (v. C-154/80, p. 13 e C-621/10, p. 43).

Ciò posto, in C‑249/12 la Corte osservava che, quando un contratto di compravendita è stipulato senza alcuna menzione riguardo all’IVA, nel caso in cui il fornitore, secondo il diritto nazionale, non possa recuperare presso l’acquirente l’IVA successivamente riscossa dall’Erario, la presa in considerazione del prezzo complessivo, senza detrazione dell’IVA, come base sulla quale applicare l’IVA, comporterebbe che l’IVA graverebbe su tale fornitore e, pertanto, contrasterebbe sia con il principio secondo cui l’IVA è un’imposta sul consumo che deve essere sopportata dal consumatore finale, sia con il principio (sopra citato) secondo cui l’Erario non può riscuotere a titolo dell’IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo.

Ciò non avverrebbe, al contrario, qualora il fornitore avesse, secondo il diritto nazionale (aspetto che richiede un’analisi caso per caso), la possibilità di aggiungere al prezzo concordato un supplemento pari all’IVA applicabile all’operazione e di recuperare quest’ultimo presso l’acquirente del bene.

Alla luce di tali considerazioni, in C‑249/12 la Corte rispondeva alla questione posta nel senso che, qualora le parti abbiano stabilito il prezzo di un bene senza menzionare nulla riguardo all’IVA e il fornitore di tale bene sia la persona tenuta a versare l’IVA dovuta sull’operazione imponibile, il prezzo pattuito, nel caso in cui il fornitore non abbia la possibilità di recuperare dall’acquirente l’IVA riscossa dall’amministrazione tributaria, deve essere considerato come già comprensivo dell’IVA.

Il rispetto del principio di neutralità fiscale al quale mira l’art. 90 della direttiva IVA richiede, al contempo, che le formalità che i soggetti passivi devono adempiere per esercitare, dinanzi al proprio Erario, il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile dell’IVA, siano limitate a quelle che consentono di dimostrare che, successivamente alla conclusione di un’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita (v. C‑482/21, p. 33 e C‑507/20, p. 19).

In C-335/19, ad esempio, la Corte UE era stata nuovamente chiamata ad occuparsi dei limiti alla rettifica in diminuzione, dal lato del fornitore, al fine di stabilire se l’art. 90 della Dir. IVA 2006/112 ostasse ad una norma nazionale che subordinava la riduzione della base imponibile ad una serie di condizioni relative allo status di soggetto passivo del debitore e del creditore, nonché all’assenza di procedure di insolvenza o liquidazione.

Lì la Corte ricordava che l’art. 90, par. 1, impone agli Stati membri di ridurre la base imponibile ogniqualvolta, successivamente all’operazione, il corrispettivo non sia percepito, in tutto o in parte, specificando altresì che se è vero che gli Stati membri, in forza dell’art. 273 della direttiva IVA, dispongono di un margine di discrezionalità nel prevedere obblighi e formalità idonei a garantire la corretta riscossione dell’imposta e a prevenire fenomeni evasivi, tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, tali misure devono rispettare il principio di proporzionalità.

Esse possono derogare alle regole sulla base imponibile solo nei limiti strettamente necessari e non possono compromettere la neutralità dell’IVA. Ne consegue che le formalità richieste devono limitarsi a quanto necessario per dimostrare che il corrispettivo non sarà definitivamente incassato.

Quanto alla facoltà di deroga prevista per i casi di mancato pagamento, la Corte precisava che essa si giustifica unicamente in ragione dell’incertezza circa la definitività dell’inadempimento. Tale facoltà, pertanto, non può essere esercitata in modo da escludere in via generale il diritto alla riduzione della base imponibile, poiché ciò contrasterebbe con il principio di neutralità, che impone di non far gravare sull’operatore economico un’imposta non incassata.

Alla luce di tali principi, la Corte esaminava le condizioni previste dalla normativa nazionale del caso in questione, rilevando, in primo luogo, che i requisiti relativi allo status di soggetto passivo del debitore, sia al momento dell’operazione sia al momento della rettifica, non fossero idonei a riflettere l’incertezza circa la recuperabilità del credito, dal momento che tale status è irrilevante rispetto alla possibilità effettiva di incasso. Analoga conclusione valeva per la condizione che impone al creditore di mantenere lo status di soggetto passivo al momento della rettifica, poiché il diritto alla riduzione della base imponibile non dipende da tale circostanza (id est C-127/18).

La Corte respingeva anche l’argomento secondo cui tali requisiti sarebbero stati necessari per garantire la simmetria tra la riduzione della base imponibile e la rettifica della detrazione da parte del debitore. Pur riconoscendo il nesso tra le due operazioni, essa chiariva che né il diritto del creditore né l’obbligo del debitore dipendono dal mantenimento del loro status di soggetto passivo. Eventuali rischi per l’erario potevano essere gestiti mediante una diversa modulazione temporale delle rettifiche (p. 42 in sentenza).

Parimenti, tali condizioni non potevano essere giustificate né dall’esigenza di prevenire frodi o abusi né dalle finalità dell’articolo 273, in quanto eccedenti quanto necessario, oltre incidenti in modo sproporzionato sul diritto alla riduzione.

In conclusione, la Corte rispondeva dichiarando che l’art. 90 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale che subordina la riduzione della base imponibile dell’IVA alla condizione che, alla data dell’operazione IVA nonché al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale volta a beneficiare di tale riduzione, il debitore sia registrato quale soggetto passivo dell’IVA e non sia sottoposto a procedura d’insolvenza o di liquidazione e che, al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale, il creditore sia anch’esso ancora registrato quale soggetto passivo dell’IVA.

La soluzione giuridica

Premesso ciò brevemente, in T-233/25, a fronte del fatto che erano state effettuate due transazioni tra loro separate, aventi ad oggetto operazioni imponibili (la prima circa il rapporto commerciale subappaltatore/appaltatore e la seconda circa il rapporto appaltatore/committente), si era posta per la prima volta la questione se il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile spettasse ai soli soggetti passivi che avevano effettuato l’operazione imponibile per la quale era dovuto un corrispettivo e che erano, a tale titolo, debitori dell’IVA o se questo diritto spettasse anche ai soggetti passivi terzi ai quali detti soggetti passivi debitori avevano ceduto il credito corrispondente a detto corrispettivo.

Il Tribunale ricorda che, per quanto riguarda il ruolo dei soggetti passivi, questi sono tenuti non soltanto a svolgere il ruolo di collettori per conto dello Stato in cui operano, effettuando l’attività di riscossione dell’IVA in capo ai loro clienti, ma è altresì posto a loro carico, in linea di principio, l’obbligo di pagamento dell’imposta quando effettuano un’operazione imponibile IVA all’atto dell’emersione del momento esigibile (v. C‑324/20, p. 54), a prescindere dalla previa riscossione del corrispettivo (C‑324/20, p. 53). Ciò è l’effetto dell’art. 203 della direttiva IVA, per il quale l’imposta è comunque dovuta all’Erario dal cedente/fornitore, quand’anche questi non abbia ancora ricevuto, da parte del suo “cliente”, il pagamento corrispondente all’operazione realizzata (v. C‑274/10, p. 46).

Per tali ragioni, qualora un cedente/fornitore ricopra il ruolo di soggetto passivo nel momento in cui è effettuata l’operazione IVA, egli rimane debitore dell’IVA che ha riscosso e ricevuto per conto dello Stato, indipendentemente dal fatto che abbia perso nel frattempo il proprio status di soggetto passivo.

Inoltre, la circostanza riconosciuta dalla medesima Corte UE in C-335/19 (p. 40), per effetto della quale il fornitore può procedere, anche dopo aver perso lo status di soggetto passivo, alla rettifica della base imponibile di modo che quest’ultima rifletta il corrispettivo realmente ricevuto e l’Erario non percepisca a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito da detto fornitore, è espressione, secondo i giudici unionali, del fatto che «il diritto di ridurre la base imponibile è strettamente connesso alla qualità di debitore dell’IVA per l’operazione imponibile per la quale è dovuto tale corrispettivo».

In sentenza il Tribunale ha altresì evidenziato che «la direttiva IVA non contiene alcuna disposizione che preveda la possibilità di trasferire tale qualità (di soggetto passivo IVA) o il diritto a una rettifica mediante un accordo di diritto privato, come una cessione di credito» (v. C‑482/21, p. 42).

Così argomentando, ha escluso quindi una traslazione dei diritti e degli obblighi in caso di cessione del credito, rimanendo questi giuridicamente ancorati all’originario titolare (qui l’appaltatore).

Si deve anzitutto considerare, con riferimento alla prima operazione (rapporto commerciale tra il subappaltatore e l’appaltatore), che la verifica della condizione del mancato pagamento ai sensi dell’art. 90, par. 1, della direttiva IVA, richiede di tener conto non solo dei pagamenti in denaro, ma anche della cessione del credito dell’appaltatore al subappaltatore, in quanto tale cessione costituisce essa stessa un corrispettivo dotato di valore economico intrinseco.

Nel caso di specie, l’appaltatore ha adempiuto alle proprie obbligazioni nei confronti del subappaltatore sia mediante un pagamento parziale in denaro sia mediante una cessione di credito relativa al proprio rapporto con il committente. Tale cessione, pur non essendo collegata a un pagamento effettivo o garantito da parte del debitore ceduto, ha comportato l’estinzione del debito dell’appaltatore, come risulta anche dalle scritture contabili del subappaltatore. Ne consegue che il corrispettivo complessivo dovuto è stato integralmente soddisfatto e, pertanto, non sussiste alcun presupposto per una riduzione della base imponibile.

Diversamente, per quanto riguarda la seconda operazione (rapporto tra l’appaltatore e il committente), emerge che il committente, successivamente dichiarato fallito, non ha corrisposto alcun pagamento né all’appaltatore né al subappaltatore cessionario. In tale contesto, si configura un’ipotesi di mancato pagamento idonea, in linea di principio, a giustificare la riduzione della base imponibile.

Tuttavia, la questione centrale riguarda l’individuazione del soggetto legittimato a esercitare tale diritto. L’appaltatore, in quanto soggetto passivo al momento della prestazione e debitore dell’imposta al verificarsi del fatto generatore, rimane titolare dell’obbligo IVA anche dopo la cessione del credito. Poiché la base imponibile deve riflettere il corrispettivo effettivamente percepito, egli conserva il diritto di rettificarla in presenza di un mancato pagamento definitivo, come nel caso di specie, caratterizzato dall’irrecuperabilità del credito a seguito del fallimento del committente.

A tal riguardo, rileva che la qualità di soggetto passivo e i diritti connessi alla rettifica della base imponibile derivano direttamente dal diritto unionale e non possono essere trasferiti mediante strumenti di diritto privato, quali la cessione del credito. Il diritto alla riduzione della base imponibile si configura, infatti, come accessorio rispetto all’obbligazione tributaria gravante sul soggetto passivo originario e resta inscindibilmente collegato ad essa.

Ne consegue che la cessione del credito non può produrre effetti né sul trasferimento dell’obbligo di versare l’IVA né sul diritto di rettificare la base imponibile. Pertanto, il subappaltatore cessionario, non essendo il soggetto passivo debitore dell’imposta per l’operazione originaria, non può esercitare tale diritto.

Questa interpretazione risulta coerente con il principio di neutralità dell’IVA, che impone che l’imposta gravi unicamente sul soggetto passivo nei limiti del corrispettivo effettivamente percepito.

Per tali ragioni il Tribunale ha concluso che l’art. 90, par. 1, della direttiva IVA, va interpretato nel senso che esso osta a che il subappaltatore cessionario del credito possa procedere alla riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento da parte del committente.