Il credito litigioso non è ricavo certo: la deroga al principio di competenza e la prova della pretestuosità a carico del Fisco
22 Luglio 2026
Massima In tema di principio di competenza di cui all’art. 109 TUIR, la contestazione del credito in via giudiziale esclude la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità del ricavo, salvo che l’Amministrazione, sulla quale grava l’onere della prova dei componenti positivi del reddito, non ne provi la pretestuosità o strumentalità. Non è invece sufficiente, di per sé, la mancata validazione del corrispettivo da parte dell’ente committente, ove essa non sfoci in un contenzioso e non si verta in materia di prestazioni extra budget. Il caso Una casa di cura accreditata, in regime di convenzione con l’Azienda Sanitaria Provinciale, riceve tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2005 al 2007 con i quali l’Ufficio recupera a tassazione maggiori ricavi relativi a prestazioni sanitarie erogate in quegli esercizi e dalla contribuente successivamente stornate, per avere l’Azienda Sanitaria negato l’erogazione del corrispettivo. La contestazione era stata devoluta a giudizio arbitrale, ancora pendente. La società oppone che quei ricavi non erano né certi né determinabili nell’esercizio di erogazione, dovendo essere imputati agli esercizi di definizione delle procedure o di validazione delle prestazioni. La Commissione tributaria regionale della Calabria giudica illegittimo il recupero e l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione denunciando la violazione dell’art. 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c. sull’assunto che i corrispettivi delle prestazioni di servizi sarebbero conseguiti alla data in cui queste sono ultimate (art. 109, comma 2, lett. b), TUIR) e la determinabilità del quantum non dipenderebbe dal riconoscimento della fondatezza della pretesa né dal pagamento. La questione Il tema è l’individuazione dell’esercizio di competenza del componente positivo quando il credito che ne costituisce il titolo è conteso. Il secondo periodo del comma 1 dell’art. 109 TUIR deroga alla regola dell’imputazione per i componenti dei quali «non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare». La Sezione tributaria ha già delineato due ipotesi contigue: quella in cui i requisiti di certezza e determinabilità siano condizionati dall’espletamento di procedure amministrative, nel qual caso si intendono acquisiti solo attraverso il procedimento che ne verifica i presupposti e ne liquida l’ammontare (Cass. n. 18419/2021 e Cass. n. 15320/2019), e quella delle prestazioni sanitarie c.d. extra budget, prive di titolo ed eccedenti i limiti di copertura convenzionale, che soltanto in quanto tali risentono di un’obiettiva indeterminabilità (Cass. n. 2602/2019). Manca invece un arresto sul credito litigioso, quello che il debitore contesta e che è oggetto di un contenzioso pendente. È la lacuna che la sentenza colma, saldandola alla questione — solo apparentemente ancillare — del riparto dell’onere probatorio. Le soluzioni giuridiche La certezza giuridica e la ragionevole certezza economica. La deroga si arresta di fronte a quei ricavi e a quei costi che non siano ancora noti al momento della redazione e presentazione della dichiarazione (Cass. n. 18419/2021). La certezza va intesa in senso giuridico e non materiale, esigendo un vincolo che tragga origine da un contratto, da un fatto illecito o da un provvedimento della pubblica amministrazione; la determinabilità attiene al quantum, desumibile da elementi oggettivi. A questo canone si affianca un criterio economico: la certezza dev’essere verificata «sulla base di criteri essenzialmente economici», poiché — così la relazione illustrativa all’art. 109 TUIR (già art. 75) richiamata in Cass. n. 11917/2025 — «la ragionevole certezza circa i ricavi e i costi si verifica nel momento in cui le tecniche aziendali ritengono definitivamente formata la componente di reddito, affidando al meccanismo delle sopravvenienze attive e passive le successive, pur sempre possibili, correzioni di importo». Il riparto dell’onere probatorio. Il § 2.2 ribadisce che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità incombe sull’Amministrazione finanziaria per le componenti positive e sul contribuente per quelle negative (Cass. n. 18419/2021 e Cass. n. 15320/2019), mentre l’individuazione dell’esercizio di competenza involge accertamenti in fatto riservati al giudice del merito (Cass. n. 19166/2021). Dal dissenso alla lite. Su queste premesse si innesta la questione nuova. Sul versante civilistico, i crediti sono rilevati in bilancio tenendo conto del valore di presumibile realizzo (art. 2426, comma 1, n. 8, c.c.), disposizione che impone un’attenta valutazione sull’effettiva «consistenza giuridica» della pretesa, affidata non a una generica discrezionalità ma a uno specifico giudizio tecnico-professionale di ragionevolezza da esplicitare in nota integrativa (Cass. n. 23948/2018). Su quello fiscale, «la pendenza di un giudizio che verte proprio sulla contestazione del credito, esclude che questo abbia i requisiti di certezza e determinabilità, venendo in rilievo la deroga al principio di competenza». La conclusione è avvalorata dai precedenti che avevano dato rilievo all’anno della transazione (Cass. n. 19166/2021) e negato la certezza del componente attivo quando il credito, ancorché accertato con sentenza d’appello, era ancora contestato (Cass. n. 24485/2025). La valvola della pretestuosità. «Ciò non toglie, tuttavia, che l’Amministrazione, sulla quale grava l’onere della prova in ordine ai componenti positivi del reddito, possa dimostrare che si tratti di lite strumentale e pretestuosa, così da escludere qualsiasi incertezza». L’applicazione al caso. Non risultava che le somme fossero relative a prestazioni extra budget: la mancata validazione del pagamento non è dunque, «di per sé», elemento sufficiente a escludere certezza e determinabilità. Rileva invece che il credito fosse sub iudice e che nulla fosse stato allegato sull’eventuale pretestuosità della lite. La Corte corregge poi il giudice d’appello là dove aveva posto a carico dell’Ufficio la prova dell’incasso — «l’Amministrazione [è] tenuta a provare la certezza e determinabilità dell’incasso e non il fatto estintivo» —, salvo confermarne la decisione perché sorretta dall’accertamento in fatto sull’incertezza dell’an e del quantum. Osservazioni Un fondamento contabile che dimostra troppo. La motivazione afferma che «i principi contabili (OIC 31 e IAS 37) distinguono le attività e gli utili certi da quelli potenziali che, a differenza dei primi, non vanno indicati in bilancio, nel rispetto del principio di prudenza». L’affermazione è esatta in sé, ma il prestito categoriale è improprio. Attività potenziali sono, per l’OIC 31, quelle la cui esistenza sarà confermata solo dall’avverarsi di eventi futuri incerti estranei al controllo della società; un credito da prestazione già eseguita esiste ed è semplicemente contestato. Lo dice la pronuncia che la Corte cita due righe sopra: il carattere contestato o litigioso del credito «non incide sulla necessità della sua iscrizione nell’attivo del bilancio», ma «viene a rilevare, piuttosto, nel quadro della valutazione» (Cass. n. 23948/2018). Il credito litigioso si iscrive e si svaluta; non si storna. Se fosse attività potenziale, andrebbe espunto dall’attivo: conclusione che nessuno sostiene e che contraddice la disciplina del presumibile realizzo. Il differimento non riposa dunque sulla prudenza contabile, ma sul doppio binario: individuato l’esercizio di competenza civilistica per derivazione (art. 83 TUIR), occorre verificare i requisiti fiscali di esistenza certa e obiettiva determinabilità, che il legislatore ha inteso «più rigidi ed obiettivi» (Cass. n. 19166/2021). Il corollario operativo è netto: il contribuente non storni il ricavo, ma lo iscriva, lo valuti al presumibile realizzo e operi una variazione fiscale in diminuzione, documentando la pendenza della lite. Un contrasto lasciato in ombra. La sentenza cita come conformi tanto Cass. n. 11917/2025 quanto Cass. n. 24485/2025, ma fra le due la dottrina ha già segnalato una divaricazione: la prima ritiene sufficiente il deposito della sentenza, negando rilievo al passaggio in giudicato salva la sospensione dell’efficacia esecutiva; la seconda esclude la contabilizzazione finché gli elementi reddituali siano messi in discussione «mediante la proposizione di mezzi di impugnazione ammissibili e non manifestamente infondati» (V. de Bonis, Imputazione a periodo delle sopravvenienze attive derivanti da sentenze civili, in GT - Riv. giur. trib., 2026, 1, 41 ss., che discorre di andamento ondivago). Il paradosso è che la pronuncia attinge alla premessa argomentativa della prima — la certezza da misurare su criteri essenzialmente economici — per approdare alla conclusione della seconda. La contraddizione è solo apparente, perché le fattispecie stanno su piani temporali diversi: qui non esiste alcun provvedimento, la lite pende e la componente reddituale non è, in senso aziendalistico, definitivamente formata. Ma il nodo resta e si riproporrà a valle, quando il lodo sarà depositato: la sentenza non lo scioglie e, rafforzando la linea processualistica, ne rende più probabile l’emersione. La saldatura con il comma 5-bis dell’art. 7, d.lgs. n. 546/1992. Il § 2.2 poggia su arresti del 2019 e del 2021, anteriori alla novella introdotta dall’art. 6, comma 1, l. 31 agosto 2022, n. 130, che la Corte non menziona. L’omissione non incide sull’esito, ma lascia inespressa la ragione più solida del decisum. La pretestuosità o strumentalità della contestazione non è un’eccezione in senso proprio: è ciò che riconduce il ricavo all’esercizio di erogazione, e dunque un fatto costitutivo della pretesa impositiva. La sua prova soggiace pertanto alla regola per cui l’Amministrazione «prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato» e il giudice «annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale», le ragioni oggettive della pretesa. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 50/2026, ha qualificato quella disposizione come fonte dell’«obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove», saldandola all’art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 e riconoscendo al contribuente, per il tramite di quest’ultimo, «il medesimo livello di garanzia che viene assicurato all’imputato nel processo penale, in termini di standard probatorio» (sia consentito il rinvio a M. Pane - L. R. Corrado, L’onere della prova, tra novella legislativa e resistenza ermeneutica pro fisco, in il fisco, 2026, 2, 131 ss., e a L. R. Corrado - M. Pane, Onere della prova e giudicato penale di assoluzione, ivi, 2026, 24, 2186 ss.). Letto in questa luce, il principio di diritto è già strutturalmente compatibile con il riparto codificato: manca il richiamo e con esso l’argine esplicito contro il rischio che gli Uffici surroghino la prova della pretestuosità con presunzioni o con inferenze ex post tratte dalla soccombenza del contribuente nel giudizio civile. L’oggetto della prova non è l’incasso. Merita attenzione, infine, la correzione rivolta al giudice d’appello. L’Amministrazione non deve provare il pagamento — evento finanziario privo di rilevanza reddituale — ma la certezza e la determinabilità del componente positivo. Il rilievo, apparentemente nominalistico, presidia un confine sostanziale: risolvere il thema probandum nell’incasso significherebbe reintrodurre per via pretoria un criterio di cassa nel reddito d’impresa. Conclusioni La linea operativa è netta. Il dissenso stragiudiziale del debitore — la mancata validazione, il rifiuto di pagare — non basta a differire il ricavo, salvo che si tratti di prestazioni extra budget, obiettivamente indeterminabili ab origine. Serve la lite, vale a dire la pendenza di un procedimento contenzioso, giudiziale o arbitrale, sulla contestazione del credito. Superata quella soglia, il ricavo esce dall’esercizio di erogazione e vi rientra soltanto se l’Ufficio ne prova la pretestuosità o strumentalità. È una prova ardua, e non per caso. Ciò che va dimostrato pretestuoso è il contegno del debitore, non quello del contribuente, e il debitore è un terzo, tanto più estraneo alla sfera di controllo dell’impresa quanto più — come nella specie — si tratti di un ente pubblico. Nessun principio di vicinanza della prova può quindi essere invocato per tentare di ribaltare l’onere sul contribuente, il quale, rispetto alla genuinità della contestazione altrui, non si trova in posizione migliore dell’Amministrazione, che dispone di poteri istruttori e può acquisire gli atti del giudizio. Lo spazio residuo della valvola è, semmai, quello delle liti collusive fra parti correlate, costruite per differire la tassazione: ed è là che essa va impiegata. Resta impregiudicato il destino dei costi correlati alle prestazioni i cui ricavi slittano: il rigetto congiunto dei primi due motivi erariali lascia intendere che l’asimmetria sia tollerata e che il criterio legale della certezza prevalga sul principio di correlazione invocato dall’Ufficio, ma la questione attende un arresto esplicito. Nel frattempo la difesa si impianta su due registri: occorre, da un lato, documentare la pendenza della lite e la sua serietà, così da radicare la deroga, e, dall’altro, pretendere che la pretestuosità, se allegata, sia provata in modo circostanziato e puntuale, perché diversamente l’atto impositivo va annullato. |
