Imposta unica scommesse: la Cassazione sul metodo induttivo di calcolo per bookmaker privi di concessione e CTD non collegati al totalizzatore nazionale

Massima

In tema di imposta unica sulle scommesse, il nuovo metodo di determinazione dell’imponibile e dell’imposta introdotto dall’art. 1, comma 945, l. n. 205/2015 si applica solo nei confronti di chi esercita un’attività di raccolta gestita in modo regolare e verificabile, mentre a coloro che non hanno regolarizzato la propria posizione continua ad applicarsi il metodo di calcolo forfetario introdotto dall’art. 1, comma 644, lett. g), l. n. 190/2014 e succ. modif., dato che il mancato collegamento al totalizzatore nazionale impedisce una ricostruzione analitica dell’attività effettivamente svolta. Il contribuente, tuttavia, può sempre fornire gli elementi ritenuti utili per dimostrare la tipologia e l’entità degli eventi oggetto di scommessa e solo se prova l’effettivo ammontare delle giocate in concreto effettuate, delle vincite pagate e, quindi, dei costi realmente sostenuti, risulta applicabile, in luogo del metodo il regime ordinario di tassazione, previsto dall’art. 1, comma 945, l. n. 208/2015, in luogo del suddetto metodo di accertamento fondato sulla determinazione forfetaria.

Il caso

Ad un bookmaker comunitario (con sede legale in Malta) privo di concessione in Italia e ad un intermediario nazionale operante per suo conto, quale Centro di Trasmissioni Dati (CTD), veniva notificato un avviso di accertamento emessa dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli relativo all’imposta unica sulle scommesse di cui al d.lgs n. 504/1998 per l’anno 2016 calcolata col metodo presuntivo di accertamento dell’imponibile (aliquota massima dell’8 per cento al triplo della media della raccolta provinciale), come previsto dall’art. 1, commi 643 e 644, lett. g), l. n. 190/2014, in quanto non risultava che il CTD avesse trasmesso i report o altra documentazione attestante l’entità e la tipologia delle scommesse raccolte.

In primo e secondo grado i contribuenti – che avevano contestato l’illegittimità dell’avviso, in quanto emesso sulla base di una disciplina ritenuta inapplicabile nei confronti del bookmaker estero svolgente attività lecita – restavano soccombenti.

Secondo la Corte tributaria di secondo grado, la normativa indicata dall’appellante (art. 1, comma 945, l. n. 208/2015) si applica alla generalità delle scommesse, escluse quelle ippiche, non ma è stato abrogato l’art. 1, comma 643 e 644, lett. g), l. n. 190/2014, che disciplina la fattispecie al vaglio in cui la raccolta delle scommesse sul territorio nazionale è effettuata da soggetti, anche esteri, che non sono collegati con il totalizzatore nazionale, donde la legittimità dell’impugnato avviso.

I contribuenti impugnavano la sentenza della Corte regionale con ricorso per cassazione, che è stato infine rigettato con applicazione del principio di diritto sopra massimato.

La questione

La Suprema corte con la decisione in commento è tornata sul tema della determinazione dell’imposta unica sulle scommesse nei confronti del bookmaker comunitario (già gravato da imposizione specifica in altro Paese membro ma) privo di concessione in Italia e della ricevitoria nazionale (CTD) operante per suo conto a sua volta non collegata al totalizzatore nazionale.

La questione della soggettività passiva all’imposta unica sulle commesse di cui agli artt. 1-3 d.lgs n. 504/1998 degli operatori di scommessa stabiliti in un diverso Stato membro dell’Unione europea in solido con i loro intermediari nazionali, intreccia complesse tematiche di diritto interno (doppia imposizione) e sovranazionale, quale l’invocato diritto di stabilimento e gli evocati principi di parità di trattamento e non discriminazione.

Il quadro normativo di riferimento (art. 1, comma 2, l. n. 288/1998; art. 3 d.lgs n. 504/1998, art. 1, comma 66, l. n. 220/2010; art. 16 D.M. n. 111/2006; art. 1, commi 643-644, l. n. 190/2014) è stato sottoposto all’esame sia della Corte costituzionale che della Corte di giustizia UE, che ne hanno compiutamente esaminato la compatibilità rispettivamente con la Costituzione e con il diritto unionale.

In particolare, la Corte costituzionale, con sentenza n. 27/2018, con riferimento all’ambito soggettivo dell’imposta sulle scommesse, ha dato atto dell’incertezza correlata all'interpretazione dell’art. 3 d.lgs n. 504/1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010; tuttavia ha riconosciuto che il legislatore con l’art. 1, comma 66, l. n. 220/2010 ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e che l'obbligo di versamento del tributo e di pagamento delle relative sanzioni grava anche sulle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, svolgendo anch’esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione.

La Consulta ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole, posto che l'attività consiste nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Entrambi i soggetti pertanto concorrono, sia pure in vario modo diverso, alla realizzazione del presupposto impositivo perché partecipano, secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione; proprio l'autonomia dei rapporti obbligatori verso il fisco consente di parlare di solidarietà paritetica tra CTD e bookmaker, che a sua volta implica l’irrilevanza per l’erario delle modalità con cui i due obbligati procedano a disciplinare pattiziamente la rivalsa.

Né viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker comunitario sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato; ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.

In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell'art. 3 D.Lgs. n. 504/1998 e dell’art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220/2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta. La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011” – come quello di specie – perché la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

La Corte di giustizia, premesso che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata sicché rileva l’art. 56 del TFUE, con sentenza del 26 febbraio 2020, resa nella causa C-788/18, nell’affrontare la questione pregiudiziale proposta ai sensi dell’art. 267 TFUE dalla CTP di Parma, in un procedimento coinvolgente il medesimo allibratore comunitario, ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti, di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stanleybet Malta, nello Stato membro interessato».

La CGUE ha affermato che - secondo costante giurisprudenza unionale - nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi e che, di conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (CGUE 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; Id., 8 settembre 2009, causa C-42/07).

I giudici unionali hanno ritenuto che il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 dell’art. 1 l. n. 220/2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «...l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore», in quanto la prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (CGUE in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, CGUE 1° dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83); hanno quindi stabilito, in relazione al bookmaker comunitario, che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore.

Le soluzioni giuridiche

La Cassazione, con la sentenza annotata, prendendo le mosse da quanto statuito dalla Corte costituzionale e dalla Corte di giustizia UE, nell’escludere la sussistenza dei presupposti per una disapplicazione della normativa nazionale ovvero per un ulteriore rinvio pregiudiziale, ha rigettato il ricorso rilevando come la Corte tributaria di secondo grado si sia ben attenuta ai richiamati principi, affermando che il presupposto di imposta va riferito sia al bookmaker comunitario che al CTD con la conseguenza che entrambi i soggetti sono tenuti all’adempimento dell’obbligazione impositiva in via solidale paritetica, avendo il Giudice costituzionale chiaramente riferito il presupposto oggettivo dell’imposta ad entrambi.

La Suprema Corte ha poi ribadito che – come già precisato (Cass. civ. n. 3052/2025) – la previsione dell’art. 1, comma 644, lett. g), l. n. 190/2014, che si limita a stabilire i criteri di determinazione della base imponibile di riferimento ai fini dell’imposta unica ove la ricevitoria (CTD) non sia collegata al totalizzatore nazionale, in alcun modo ha natura sanzionatoria, né determina alcun irragionevole trattamento impositivo, posto che è proprio il mancato collegamento al totalizzatore nazionale che osta ad una valutazione analitica dell’attività effettivamente svolta, da cui la necessità di criteri per una determinazione induttiva della materia imponibile.

In particolare, l’art. 1, comma 644, lett. g), L. n. 190/2014 – ha spiegato la Corte – disciplina una modalità di determinazione della base imponibile in via presuntiva (una tatum), stante la non ricostruibilità della raccolta totale realizzata dagli operatori non autorizzati per mancato collegamento al totalizzatore nazionale, fatto salvo l’onere a carico del contribuente di fornire (a contrario) gli elementi probatori ritenuti rilevanti (dimostrando le concrete tipologie di eventi oggetto di scommessa e, dunque, l’effettivo ammontare delle giocate effettuate), atti a giustificare la non applicazione della base imponibile forfetaria pari al triplo della media provinciale. Difatti, la determinazione induttiva dell’imposta corrisponde ad un criterio ragionevole che non esclude la prova contraria da parte del contribuente, essendo così sempre garantite le esigenze di difesa, di corrispondenza tra imposizione e capacità contributiva e di imparzialità dell’azione amministrativa (Cass. civ. n. 7673/2025).

Le diverse modalità di calcolo dell’imposta introdotte con nuova norma di cui all’art. 1, comma 945, L. n. 208/2015 – la quale, in ogni caso, non incide sui suoi presupposti oggettivi e soggettivi – si applica ai soli operatori collegati con il totalizzatore nazionale e a quelli che hanno regolarizzato la propria posizione mediante la procedura di sanatoria.

Dunque il nuovo metodo “più favorevole” di determinazione dell’imponibile e dell’imposta è destinato a regolare la situazione di coloro che esercitano un’attività di raccolta (fissa o a distanza) gestita in modo regolare e verificabile, in quanto si inserisce nell’alveo delle misure dirette a sanare le situazioni irregolari sanandone l’emersione. Di contro, il fatto che il contribuente interessato si sia sottratto ad ogni forma di regolarizzazione (che avrebbe permesso all’Amministrazione finanziaria di comprendere l’ambito e l’entità della sua attività di raccolta), lo pone tout court in una situazione di non conformità ai principi di buona fede e di legittimo affidamento, sicché non può invocare – conclude la Cassazione con la sentenza annotata – una disposizione diretta a disciplinare situazioni imprenditoriali regolarmente gestite.

Osservazioni

La sentenza annotata ha ritenuto irrilevante ai fini squisitamente tributari quanto affermato dalla giurisprudenza penale di legittimità (ad es. Cass. pen. n. 25439/2020) che si riferisce alla diversa questione della rilevanza penale dell’attività illecita di intermediazione e di raccolta delle scommesse, esclusa in base ai principi del Trattato (prevalenti sulle contrastanti norme penali nazionali) come interpretati dalla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni.

Il fatto che quel bookmaker e il suo intermediario nazionale non rispondano del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa, previsto e punito dall’art. 4, commi 1 e 4-bis, L. n. 401/1989 – disapplicato in forza del prevalente diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia – non produce alcuna influenza sulla soggettività passiva dell’imposta unica sulle scommesse, che l’art. 3 d.lgs. n. 504/1998 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse.