Prevalenza delle norme convenzionali sulle norme di diritto interno al fine di evitare le doppie imposizioni

Massima

L’obbligo previsto dall’art. 24 della Convenzione Italia-Germania di detrarre dall’imposta italiana quella versata in Germania si applica anche in caso di omessa dichiarazione o di mancata indicazione dei redditi esteri.

Il caso

La controversia è riconducibile, nel caso di specie, all’impugnazione di un avviso di accertamento tributario con cui l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione redditi percepiti in Germania, negando alla contribuente il riconoscimento del credito per le imposte assolte all’estero ai sensi dell’art. 165 TUIR, sul presupposto dell’omessa indicazione dei relativi redditi nella dichiarazione fiscale presentata in Italia.
La contribuente deduceva l’illegittimità della pretesa erariale evidenziando, nel caso di specie, come la Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni imponesse allo Stato italiano un obbligo di eliminazione della doppia imposizione internazionale, non suscettibile di limitazioni derivanti da condizioni o adempimenti previsti esclusivamente dalla normativa interna.
In altre parole, la Convenzione sottoscritta tra Italia e Germania, finalizzata ad evitare casistiche di doppia imposizione, non prevedeva la preclusione di tale finalità in caso di inadempimenti o omissioni previste unicamente dalla norma di diritto interno.

Avverso la decisione resa dal giudice di appello, la contribuente proponeva ricorso per cassazione in sede di legittimità, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 165 comma 8 e 169 TUIR, nonché degli artt. 10 e 24 della Convenzione Italia-Germania per evitare le doppie imposizioni, ratificata con l. n. 459/1992.

La questione

Con l’ordinanza n. 16134 del 25 maggio 2026, la Suprema Corte di cassazione ha affermato che il credito per imposte assolte all’estero previsto dalla Convenzione Italia-Germania non può essere negato per effetto dell’omessa presentazione della dichiarazione, ovvero dell’omessa indicazione dei redditi esteri, prevalendo il diritto internazionale pattizio sulla disciplina interna limitativa di cui all’art. 165, comma 8, TUIR.
Si tratta di una pronuncia dei giudici di legittimità particolarmente rilevante in considerazione del massiccio contenzioso tributario che ha ad oggetto l’applicazione delle Convenzioni internazionali tra l’Italia e gli altri Stati dell’area UE, finalizzate ad evitare casistiche di doppie imposizioni.

La soluzione giuridica

Il nodo interpretativo riguarda il rapporto tra l’art. 165 TUIR e l’art. 24 della Convenzione Italia-Germania, ratificata con l. n. 459/1992.
La norma interna riconosce il credito per le imposte pagate all’estero, ma lo esclude quando il contribuente non presenta la dichiarazione o non vi indica i redditi esteri.
La Convenzione, invece, stabilisce che, se un residente italiano percepisce redditi imponibili in Germania e l’Italia li include nella propria base imponibile, deve essere detratta dall’imposta italiana quella pagata in Germania, entro il limite della quota d’imposta riferibile a tali redditi.
Secondo la Suprema Corte, tale obbligo convenzionale ha natura incondizionata e non può essere limitato da adempimenti formali previsti dalla normativa nazionale.

Nell’ordinanza in commento n. 16134/2026, la Corte di cassazione ha ricordato che le Convenzioni contro le doppie imposizioni, una volta recepite nell’ordinamento italiano, assumono valore di fonte primaria e pertanto prevalgono sulle norme interne incompatibili, in ragione della loro specialità e della loro finalità principale, che giustifica le previsioni pattizie in ambito internazionale, ossia evitare una doppia tassazione sullo stesso reddito.
In particolare, nel caso di specie, la pronuncia si fonda essenzialmente su tre riferimenti normativi: l’art. 117 Cost., che impone il rispetto degli obblighi internazionali; l’art. 75 d.P.R. n. 600/1973, che fa salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; l’art. 169 TUIR, secondo cui le norme interne si applicano, anche in deroga agli accordi internazionali, solo se più favorevoli al contribuente.
Ne deriva che l’art. 165 comma 8 TUIR non può impedire l’applicazione della Convenzione quando questa consente di evitare la doppia imposizione.
La Corte di cassazione ha quindi accolto il motivo di ricorso della contribuente, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano.

Pertanto, il principio giurisprudenziale disposto nell’ordinanza in commento è di particolare rilievo: «l’obbligo incondizionato, previsto dalla Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni sui redditi (art. 24), di detrarre, entro determinati limiti, dall’imposta da versare al fisco italiano l’imposta versata al fisco estero, si applica anche nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata, in quanto la norma interna (art. 165 comma 8 TUIR) non può legittimamente limitare l’efficacia precettiva delle norme internazionali pattizie o porsi in contrasto con esse (art. 117 comma 1 Cost.), premurandosi lo stesso ordinamento interno, tramite le disposizioni di cui all’art. 75 d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 169 d.P.R. n. 917/1986 (quest’ultima nella parte in cui afferma implicitamente la prevalenza del diritto internazionale pattizio nel caso in cui sia più favorevole al contribuente), di attribuire alle norme interne il carattere della cedevolezza rispetto alle norme internazionali pattizie più favorevoli al contribuente».

In sintesi, l’obbligo previsto dall’art. 24 della Convenzione Italia-Germania di detrarre dall’imposta italiana quella versata in Germania si applica anche in caso di omessa dichiarazione o di mancata indicazione dei redditi esteri.