Doppia imposizione Italia-USA: esteso il tax credit alle imposte statali

Massima

Il credito per imposte pagate negli Stati Uniti non può essere limitato alle sole imposte federali, ma deve comprendere anche quelle statali, quando abbiano natura di imposte sul reddito e siano state effettivamente assolte. L'interpretazione sistematica dell'art. 165 TUIR e della Convenzione Italia-USA conduce ad eliminare integralmente la doppia imposizione internazionale, essendo irrilevante la circostanza che le imposte statali abbiano concorso, entro i limiti previsti dal sistema federale statunitense, alla riduzione della base imponibile delle imposte federali.

Il caso

La controversia trae origine dall'impugnazione di una cartella di pagamento emessa dall'Agenzia delle Entrate a seguito del controllo formale della dichiarazione dei redditi (Modello Unico PF 2021, periodo d'imposta 2020) presentata da una contribuente fiscalmente residente in Italia, che aveva svolto attività lavorativa dipendente presso la sede di New York di una società statunitense.

Nella dichiarazione italiana la contribuente aveva esposto il credito d'imposta in relazione alle imposte corrisposte negli Stati Uniti sui redditi di lavoro dipendente ivi prodotti.

In sede di controllo formale, l'Ufficio disconosceva integralmente il credito, ritenendo insufficiente la documentazione prodotta a dimostrare l'effettivo pagamento delle imposte estere, cui seguiva la cartella di pagamento opposta.

Nel corso del giudizio la contribuente integrava la documentazione originariamente trasmessa, producendo: la dichiarazione dei redditi presentata negli Stati Uniti; le certificazioni fiscali rilasciate dal datore di lavoro; le quietanze attestanti il pagamento delle imposte federali e statali; una traduzione asseverata dei documenti in lingua inglese richiesta dal giudice. Da tale documentazione emergeva che il reddito imponibile conseguito negli Stati Uniti era stato assoggettato sia a Federal Income Tax che a State Income Tax dello Stato di New York, entrambe effettivamente versate all'Amministrazione fiscale statunitense.

Il “nodo da sciogliere” era, quindi, quello circa la possibilità o meno di riconoscere alla contribuente il credito d'imposta previsto dalla disciplina domestica anche con riguardo alle imposte statali statunitensi, oltre che a quelle federali. Secondo l'Ufficio, la Convenzione Italia-USA individua tra le imposte convenzionali esclusivamente le imposte federali statunitensi, con esclusione delle imposte riscosse dagli Stati federati. In tal senso, secondo l’AE, risultava dirimente il fatto che il sistema fiscale statunitense prevede il meccanismo della cosiddetta SALT Deduction (State and Local Tax Deduction), attraverso il quale le imposte statali e locali vengono dedotte, entro il limite previsto dalla normativa federale, dalla base imponibile della Federal Income Tax; tale circostanza impedirebbe, quindi, di riconoscere anche in Italia un autonomo credito d'imposta sulle medesime somme, evitando una duplicazione del beneficio fiscale.

I giudici di primo grado concordavano con la tesi erariale ritenendo che l'art. 2 della Convenzione Italia-Usa limiti il proprio ambito applicativo alle imposte federali statunitensi, mentre le imposte riscosse dagli Stati federati non rientrerebbero tra quelle convenzionalmente considerate.

La questione

Sul piano interno, l'istituto del “tax credit” trova il proprio fondamento nell'art. 165 del TUIR, che riconosce al contribuente residente un credito d'imposta per le imposte definitivamente pagate all'estero sui medesimi redditi assoggettati a tassazione in Italia, in attuazione del principio volto ad evitare la doppia imposizione giuridica internazionale. Tale disposizione è stata ulteriormente chiarita dall'art. 15, comma 2, del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, norma di interpretazione autentica, secondo cui il credito compete anche quando le imposte estere siano state corrisposte a Stati o enti territoriali esteri, purché abbiano natura di imposte sul reddito.

Nel rapporto tra Italia e Stati Uniti assume rilievo la Convenzione per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, firmata a Washington il 25 agosto 1999 e ratificata con legge 3 marzo 2009, n. 20. In particolare:

• l'art. 2 individua le imposte considerate dalla Convenzione: il comma 2 richiama, per gli Stati Uniti, le imposte federali sul reddito (Federal income taxes), mentre il comma 3 estende l'ambito applicativo ai tributi di natura identica o sostanzialmente analoga istituiti successivamente alla firma della Convenzione;
• l'art. 23 disciplina, invece, il metodo di eliminazione della doppia imposizione, prevedendo che l'Italia accordi ai propri residenti un credito d'imposta per le imposte pagate negli Stati Uniti nei limiti dell'imposta italiana riferibile ai medesimi redditi.

La soluzione giuridica

La pronuncia in commento si inserisce proprio nel rapporto tra tali disposizioni, affrontando il tema, di particolare interesse pratico, della spettanza del credito d'imposta con riguardo alle imposte statali statunitensi (State income taxes). I giudici, adottando un’interpretazione non restrittiva, hanno valorizzato la funzione antielusiva e antidualistica dell'art. 165 TUIR e dell'art. 23 della Convenzione, fino a riconoscere il credito anche per le imposte sul reddito riscosse dagli Stati federati, in quanto effettivamente assolte e idonee a determinare una situazione di doppia imposizione internazionale.

Secondo i giudici d’appello, ad assumere rilievo non è tanto il soggetto impositore (federale o statale), quanto la natura dell'imposta e la circostanza che essa abbia effettivamente colpito il reddito prodotto negli Stati Uniti. La Corte ha, in tale direzione, valorizzato l'art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 147/2015 il quale chiarisce che il credito d'imposta compete con riferimento alle imposte estere aventi natura corrispondente alle imposte italiane sui redditi, indipendentemente dall'ente territoriale che le ha istituite.

Gli interpreti hanno focalizzato l’attenzione sul sistema statunitense della SALT Deduction affermando di non condividere la tesi dell'Amministrazione finanziaria laddove aveva sostenuto che la deduzione delle imposte statali dalla base imponibile federale impediva il riconoscimento del credito in Italia.

La Corte ha, invece, osservato che la deduzione analitica prevista dall'ordinamento federale produce esclusivamente una riduzione della base imponibile della Federal Income Tax e non elimina il pagamento delle imposte statali: nel caso concreto, la contribuente aveva optato per le itemized deductions, deducendo fino al limite massimo di 10.000 dollari previsto dalla normativa federale, pur avendo complessivamente versato imposte statali e locali per 10.590 dollari.

Secondo i giudici, tale deduzione non determina alcuna neutralizzazione dell'onere tributario sostenuto, ma costituisce semplicemente un «criterio di determinazione del reddito imponibile federale»: le imposte statali restano, pertanto, effettivamente corrisposte e continuano a concorrere alla formazione della doppia imposizione internazionale.

Conclusioni

In definitiva, con la sentenza in commento, i giudici tributari lombardi hanno affermato il principio secondo cui il credito previsto dall'art. 165 del TUIR deve essere riconosciuto con riferimento a tutte le imposte sul reddito definitivamente pagate negli Stati Uniti, comprese quelle riscosse dagli Stati federati, «poiché solo tale interpretazione realizza pienamente la funzione della normativa convenzionale e nazionale di eliminazione della doppia imposizione».