Regime impatriati: nessun collegamento tra rientro in Italia e inizio dell'attività lavorativa

Massima

Tenuto conto della volontà del legislatore - che ha inteso ampliare e non restringere la platea dei beneficiari accedenti al regime agevolato, elevando la parziale esenzione fiscale a sistema di politica attiva correlata al raggiungimento di obiettivi di ordine pubblico socioeconomico – ove lo stesso avesse voluto subordinare il riconoscimento del beneficio all’esistenza di un presupposto temporale o causale, lo avrebbe dovuto indicare espressamente.

Il caso

Un contribuente impugnava un dinego di rimborso della maggiore Irpef versata in relazione agli anni d’imposta 2021, 2022 e 2023 conseguente al mancato riconoscimento dei benefici previsti dal regime di favore riservato ai cd “impatriati”. Il diniego espresso dall’AE si fondava essenzialmente «sulla carenza del requisito del collegamento funzionale fra ingresso in Italia e l’avvio dell’attività lavorativa»: l’iscrizione all’anagrafe tributaria del contribuente, cui era conseguita una stabile permanenza sul territorio dello Stato, si era perfezionata nel dicembre 2016, mentre l’avvio dell’attività lavorativa (emolumenti per borse di studio e ricerca presso una delle università milanesi) era avvenuta dal mese di ottobre del 2019.

Il contribuente contestava la motivazione del rigetto eccependo che il citato presupposto indicato dall’Ufficio fosse «extra e contra legem, previsto esclusivamente dalle circolari interne all’amministrazione finanziaria».

La questione

La disciplina degli impatriati di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 147/2015 è stata oggetto, negli anni, di un ampio dibattito interpretativo concernente l'esistenza di un necessario nesso causale (o funzionale) e di un collegamento temporale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l'avvio dell'attività lavorativa che genera il reddito agevolato.

Da un profilo letterale, l'art. 16 subordinava l'accesso al beneficio al ricorrere di requisiti oggettivi e soggettivi ben individuati: trasferimento della residenza fiscale in Italia, precedente periodo di non residenza, svolgimento dell'attività lavorativa prevalentemente nel territorio dello Stato e impegno a mantenere la residenza per il periodo minimo previsto dalla legge. La disposizione non conteneva, tuttavia, alcun espresso riferimento alla necessità che il trasferimento fosse determinato dall'opportunità lavorativa né che tra il rientro e l'inizio dell'attività dovesse intercorrere un intervallo temporale limitato.

Nonostante l'assenza di una previsione normativa espressa, l'Agenzia delle Entrate, a partire dalla Circolare n. 17/E del 2017 e attraverso i successivi documenti di prassi, ha valorizzato la finalità attrattiva dell'istituto, individuando nella connessione tra trasferimento e attività lavorativa un elemento essenziale per la fruizione del beneficio. Secondo tale impostazione, il regime sarebbe destinato a favorire il rientro in Italia di soggetti che trasferiscono la propria residenza proprio per svolgere un'attività lavorativa nel territorio nazionale.

Da ciò è derivata la tendenza a richiedere la dimostrazione di una relazione causale tra i due eventi e di una sostanziale prossimità temporale tra il trasferimento e l'avvio dell'attività.

L'orientamento dell'Amministrazione finanziaria è stato progressivamente messo in discussione dalla giurisprudenza. Una parte delle decisioni ha evidenziato come il requisito del collegamento funzionale non trovi alcun fondamento nel testo dell'art. 16 e rappresenti, piuttosto, una costruzione interpretativa derivante dalla prassi amministrativa. Secondo tale filone, i requisiti per accedere a un'agevolazione fiscale devono essere individuati esclusivamente nella legge e non possono essere integrati mediante criteri ulteriori elaborati dall'interprete. In questa prospettiva, l'eventuale decorso di alcuni mesi tra il rientro in Italia e l'inizio dell'attività lavorativa non sarebbe di per sé idoneo a precludere il beneficio.

Accanto a tale orientamento si è tuttavia sviluppata una diversa impostazione, che ha ritenuto il collegamento tra trasferimento e attività lavorativa implicitamente desumibile dalla ratio dell'istituto. Secondo questa tesi, il regime agevolativo presupporrebbe che il rientro sia effettivamente finalizzato allo svolgimento di un'attività lavorativa in Italia e che tra i due eventi sussista una ragionevole contestualità, pena lo snaturamento della funzione incentivante della norma.

Ne è derivato un quadro interpretativo non univoco, caratterizzato da decisioni favorevoli e contrarie al riconoscimento del beneficio in presenza di significativi intervalli temporali tra trasferimento della residenza e avvio dell'attività lavorativa. Con l'introduzione del nuovo regime degli impatriati ad opera dell'art. 5 del d.lgs. n. 209/2023, applicabile ai trasferimenti di residenza effettuati dal 2024, il legislatore ha integralmente riscritto la disciplina, individuando in modo puntuale i requisiti di accesso all'agevolazione. Anche in questo caso, il testo normativo non contiene alcun riferimento a un nesso causale tra trasferimento della residenza e inizio dell'attività lavorativa, né prevede un termine entro il quale quest'ultima debba essere avviata. Sul punto è intervenuta l'Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 66 del 2025, affermando espressamente che, nel nuovo regime, non è necessario verificare la sussistenza di un collegamento funzionale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l'inizio dell'attività lavorativa dalla quale derivano i redditi agevolati. L'Amministrazione ha, inoltre, riconosciuto che i requisiti richiesti dalla disciplina possono maturare anche successivamente al trasferimento della residenza.

La soluzione giuridica

I giudici tributari, con la sentenza in commento, hanno inteso dare continuità all’orientamento giurisprudenziale della medesima Corte lombarda che ritiene estraneo dalla finalità della normativa il requisito del nesso funzionale fra ingresso nel territorio dello Stato e subitaneo avvio all’attività lavorativa, produttiva di reddito in Italia (cfr CGTII della Lombardia, sent. nn. 2046/2025;2228/2025;2628/2025;2902/2025). Gli interpreti hanno ricordato che la disciplina agevolativa in parola vada interpretata come misura di politica legislativa tesa a favorire la stabilizzazione di persone fisiche dotate di profili di alta scolarizzazione (diploma di laurea) e, dunque, di acquisire professionalità dall’estero al fine di contrastare l’impoverimento socio-culturale che potrebbe essere indotto dall’espatrio di cittadini o residenti in cerca di remunerazioni lavorative più confacenti all’elevato livello d’istruzione raggiunto, nonché di prospettive di carriera più attrattive rispetto a quelle offerte dall’Italia. In sostanza, hanno osservato i giudici, con l’intervento normativo del 2015, «il legislatore ha inteso ampliare e non restringere la platea dei beneficiari accedenti al regime agevolato», elevando la parziale esenzione fiscale a sistema di politica attiva correlata al raggiungimento di obiettivi di ordine pubblico socio-economico e non, giammai, di ritenere l’applicazione di detto regime agevolato quale deroga all’imposizione fiscale ordinaria, da interpretare in senso restrittivo. Pertanto, hanno affermato i giudici con carattere dirimente ogni altra questione, «ove il legislatore avesse voluto subordinare il riconoscimento del beneficio all’esistenza di un presupposto temporale o causale, l’avrebbe dovuto indicare espressamente», in base al noto principio secondo cui ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit. A conforto di tale approdo ermeneutico, la Corte ha ricordato come detto requisito fosse previsto dalla precedente disciplina agevolativa destinata ai «controesodati» (l. n. 238/2010), donde la conclusione che la mancata reiterazione, nella normativa del 2015, della previsione circa il necessario requisito temporale/funzionale sia significativa della volontà del legislatore di svincolare il beneficio dell’imposizione agevolata da presupposti ulteriori, rispetto alla circostanza che il lavoratore laureato proveniente dall’estero e “impatriato” avesse percepito un subitaneo reddito imponibile in Italia.