Dichiarazione fraudolenta per l’imprenditore che utilizza fatture relative ad un contratto di appalto simulato

La massima

Si configura il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000, qualora vengano utilizzate fatture relative a un contratto di appalto fittizio, volto a simulare l’intermediazione illecita di manodopera.

Il caso

Nella vicenda sottoposta al vaglio della Corte, la ricorrente era imputata, in qualità di legale rappresentante di una S.r.l., per avere utilizzato nella dichiarazione annuale (IVA e imposte dirette) 37 fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da una società fittizia. Quest’ultima, infatti, come accertato dai giudici di merito, era sconosciuta all’anagrafe tributaria, non aveva una struttura aziendale, né utenze, né personale di riferimento da contattare in caso di necessità; il legale rappresentante, inoltre, era deceduto senza essere sostituito.

La committente amministrata dall’imputata, dal canto suo, aveva solo due lavoratori dipendenti, tanto che, per realizzare il fatturato dell’anno 2014, aveva avuto la necessità di reperire manodopera esterna, fornita grazie all’intermediazione fittizia della cedente, che, tuttavia, risultava essere priva di lavoratori regolarmente assunti. La S.r.l. non si era servita, pertanto, delle prestazioni di quest’ultima come indicato nelle fatture di cui all’imputazione, ma di quelle di soggetti stranieri non in regola attraverso lo schema apparente di un appalto di servizi, indicando i relativi costi al passivo.

La questione

La Cassazione, con sentenza n. 32586 depositata il 3 ottobre 2025, nel respingere il ricorso dell’imputata, ha ritenuto pienamente integrata la fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000, che si configura laddove l’agente, al fine di evadere l’imposta sui redditi o sul valore aggiunto, abbia indicato elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, supportando la propria condotta mediante un impianto contabile o, più genericamente documentale, diretto a sviare o, comunque, ad ostacolare la successiva attività di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria, avvalorando in modo artificioso l’inveritiera prospettazione dei dati inseriti nella dichiarazione.

La soluzione giuridica

La Corte ha osservato come sia configurabile la fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000 proprio in caso di utilizzo di fatture emesse da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia in realtà effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura.

Così inquadrata la fattispecie, la Cassazione ha colto l’occasione per delineare i tratti distintivi del reato in esame, il cui nucleo fondante, sotto il profilo oggettivo, consiste nell’indicazione, in una delle dichiarazioni annuali, di elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, secondo una tipica struttura bifasica, che prevede la ricezione e registrazione della documentazione inveritiera e la successiva presentazione della dichiarazione falsata.

Sotto il profilo soggettivo, invece, la Cassazione ha ritenuto sufficiente il dolo generico, consistente nella consapevole indicazione in dichiarazione di elementi passivi della cui fittizietà il soggetto agente sia certo o, comunque, accetti l’eventualità. Il dolo specifico di evasione, invece, che rappresenta la finalità che deve animare la condotta, non è necessario per il perfezionamento del reato. Nel caso di specie, in base alla valutazione del giudice di merito, la finalità di evasione era stata ravvisata nell’indebito credito IVA ottenuto dall’imputata attraverso il contratto di appalto simulato.

La sentenza in commento si pone nel solco dell’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità, secondo cui integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000 l’utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture emesse da una società che abbia effettuato un’attività di intermediazione illegale di manodopera, mascherata tramite il ricorso a contratti simulati di appalto di servizi, stante la diversità tra il soggetto che ha erogato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura (ex pluribus, Cass. pen., sentenza n. 11633 del 2 febbraio 2022).

Quanto alla natura dell’inesistenza, la Corte di Cassazione ha ricondotto i casi di somministrazione irregolare ora ad ipotesi di inesistenza soggettiva dell’operazione (Cass. pen., sentenza n. 16302 del 10 maggio 2022; Cass. pen, sentenza n. 20245 del 22 maggio 2024), in altri casi a quella giuridica (Cass. pen., sentenza n. n. 45114 del 28 novembre 2022).

Secondo il primo indirizzo interpretativo, l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti che dissimulano un’attività illecita di somministrazione di manodopera, mascherata dalla conclusione di fittizi contratti di appalto di servizi, integra un’operazione soggettivamente inesistente, poiché le prestazioni sono state sì effettivamente realizzate, ma da soggetti diversi da quelli che emergono documentalmente. In tale prospettiva, l’effettivo prestatore del servizio si identifica nei singoli lavoratori e non nell’appaltatore.

Dal punto di vista tributario, l’inesistenza soggettiva comporta l’indetraibilità dell’IVA assolta in relazione ad operazioni effettivamente eseguite, ma fatturate da un soggetto diverso da quello reale, senza tuttavia incidere, in linea di massima, sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, atteso che la spesa, pur se documentata in modo irregolare, risulta comunque effettivamente sostenuta.

In particolare, la Suprema Corte ha evidenziato che la detrazione dell’imposta è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, mentre non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, a nulla rilevando che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti, ciò in quanto l’intero meccanismo dell’IVA poggia sul presupposto che il tributo sia versato da chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’IVA corrisposta per l’acquisto di beni e di servizi), mentre il versamento dell’IVA a un soggetto non operativo o, comunque, fittiziamente interposto, apre la strada al recupero indebito dell’imposta stessa (Cass. pen., sentenza n. 11633 del 2 febbraio 2022).

Tale conclusione, ha evidenziato la Suprema Corte, non si pone in contrasto con la giurisprudenza tributaria (sul punto viene citata Cass. civ., sentenza n. 15044 del 2 luglio 2014), là dove è stato affermato il principio secondo cui la detrazione dell’IVA non spetta qualora l’Amministrazione fornisca attendibili riscontri indiziari circa l’assenza di buona fede del cessionario, sicché quest’ultimo non ha diritto alla detrazione, salvo dimostri di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra cedente e fatturante in ordine al bene ceduto oppure di non aver potuto abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni.

Secondo il filone esegetico che opta per la inesistenza giuridica, le fatture emesse con riferimento ad un appalto di servizi, il quale costituisca lo “schermo” per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, in violazione dei divieti di cui al d.lgs. 276/2003 (oggi sostituito dal d.lgs. n. 81/2015), sono qualificabili come fatture connesse al compimento di un negozio giuridico apparente diverso da quello realmente intercorso tra le parti (Cass. pen., sentenza n. 45114 del 28 novembre 2022).

Quanto alle conseguenze di carattere fiscale legate alla giuridica inesistenza, la fittizia interposizione, seppur la prestazione lavorativa sia stata effettivamente realizzata, potrebbe aprire la strada all’indetraibilità dell’IVA, in quanto, come ha rilevato la Cassazione, si è in presenza di un contratto affetto da nullità, poiché lesivo della normativa in materia di somministrazione di lavoro (attività ammessa solo per i soggetti abilitati ex lege).

A tale proposito occorre sottolineare come, invece, per la giurisprudenza comunitaria l’indetraibilità dell’IVA operi solo se la simulazione del contratto partecipi ad un piano di evasione dell’IVA o di abuso del diritto, ma non nel caso in cui la fornitura di manodopera si raccordi a una prestazione effettivamente resa a fronte di prestazioni erariali regolarmente assolte (Corte di Giustizia Comunitaria n. C-114/22).

Anche sul versante delle imposte dirette sono state, tuttavia, ravvisate talune conseguenze. In particolare, la Corte ha evidenziato che l’utilizzo della fattura che dissimula una diversa prestazione porta alla detrazione di costi fittizi, poiché non sono correlati alla prestazione reale, essendo funzionali ad abbattere indebitamente il reddito di esercizio. Inoltre, la nullità del contratto di somministrazione illecita di manodopera determina la mancanza di certezza, nonché di determinatezza o determinabilità, dei costi dal medesimo derivanti, e, quindi, ne preclude il riconoscimento ai fini della determinazione delle imposte sui redditi (Cass. pen., sentenza n. 45114 del 28 novembre 2022).

Trattasi di un approdo interpretativo che, tuttavia, potrebbe porsi in contrasto con il principio di capacità contributiva, specie nelle ipotesi in cui, come di frequente accade, le prestazioni lavorative siano state realmente eseguite e gli importi fatturati effettivamente corrisposti.

Osservazioni

La pronuncia in esame offre lo spunto per affrontare un tema di particolare attualità, poiché sono ormai frequenti, in caso di appalto non genuino, le contestazioni ex art. 2 d.lgs. 74/2000, pur nelle molteplici varianti di tale fenomeno.

Difatti, sempre più di sovente negli ultimi anni le autorità competenti (Procure della Repubblica, Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate) hanno avviato delle indagini finalizzate a smascherare vere e proprie pratiche di somministrazione illecita di manodopera, che il più delle volte si verificano secondo il seguente schema:

i) l’azienda, spesso carente di personale da impiegare in periodi di picco lavorativo, si rivolge a società c.d. filtro, ovvero cooperative che forniscono manodopera, pur senza essere previamente autorizzate ed iscritte nell’apposito Albo tenuto presso l’ANPAL - Agenzia Nazionale Politiche Attive Lavoro, oppure società che non hanno alcuna struttura aziendale né personale dipendente;

ii) queste ultime si avvalgono a loro volta della forza lavoro messa a disposizione da società terze (c.d. società serbatoio), usualmente imprese di scarsa consistenza e breve durata, che omettono sistematicamente il versamento dell’IVA e dei contributi previdenziali e assistenziali per ridurre il costo del lavoro.

Tale forma di esternalizzazione, che avviene tramite l’utilizzo dello schema contrattuale dell’appalto, di fatto solo apparente in quanto volto a “mascherare” una somministrazione illecita di manodopera, può portare, in capo all’azienda committente, ad una contestazione ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, per essersi la stessa avvalsa di fatture per operazione inesistenti, con indubbie conseguenze anche sul piano fiscale.

Difatti, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di appalti privi degli elementi costitutivi previsti dall’art. 1655 c.c. (autonomia organizzativa e gestionale in capo all’appaltatore, assunzione del rischio di impresa da parte di quest’ultimo ed esercizio dei poteri direttivi sui lavoratori utilizzati dall’appaltatore stesso), volti a celare una somministrazione illecita di manodopera, tipicamente in contesti di frode fiscale, ha eccepito l’indetraibilità dell’IVA e, come si è visto, in taluni casi anche l’indeducibilità dei costi.

D’altra parte, va considerato il diverso trattamento fiscale dei due istituti. Mentre il corrispettivo dovuto per un appalto di servizi è normalmente imponibile ai fini IVA e deducibile ai fini IRES/IRAP per l’impresa committente, la somministrazione dà luogo a prestazioni fuori campo IVA, che non sono neppure deducibili ai fini IRAP dall’impresa che si avvale della somministrazione (Circolare Agenzia delle Entrate n. 22/E del 9 giugno 2015).

È, comunque, opportuno ricordare che, nel caso in cui la conclusione di un contratto di appalto non genuino avvenga nell’ambito di un contesto non fraudolento, nel quale l’IVA è stata effettivamente versata dai soggetti operanti nell’intera catena di fornitura (l’imposta è stata detratta dal committente ma versata dal fornitore), potrebbe farsi applicazione del meccanismo di rimborso di cui all’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, disposizione secondo cui, nelle ipotesi di applicazione dell’IVA non dovuta ad una cessione di beni o a una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Come premesso, trattasi di una disposizione che, come ha di recente ricordato l’Agenzia delle Entrate con la recente risoluzione n. 50, pubblicata il 3 ottobre 2025, è da leggersi in combinato disposto con il successivo comma 3, a mente del quale «la restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale»; in particolare, l’Agenzia ha evidenziato che, se a seguito dell’attività di controllo da parte degli Uffici, il rapporto contrattuale tra le parti viene riqualificato e conseguentemente escluso il diritto alla detrazione dell’IVA collegata alle prestazioni afferenti al contratto asseritamente ritenuto di appalto per invalidità del titolo giuridico, non potrà darsi luogo ad alcuna restituzione dell’imposta, non essendo configurabile una prestazione dell’appaltatore imponibile ai fini IVA.

Poiché il documento di prassi sembra introdurre una sorta di presunzione sulla natura fraudolenta del rapporto di appalto poi riqualificato in somministrazione di lavoro, diviene ancora più fondamentale, per il committente, procedere alla corretta instaurazione del rapporto contrattuale con il cedente (anche attraverso un’accurata due diligence), onde evitare di incorrere in conseguenze senz’altro pregiudizievoli.