IVA, note di variazione in aumento e rivalsa spontanea: l’art. 26 prevale sull’art. 60 fuori dall’accertamento fiscale
31 Agosto 2026
Massima In tema di IVA, deve affermarsi che la disciplina della rivalsa prevista dall'art. 60 del D.P.R. n. 633 del 1972, avente carattere speciale e derogatorio, trova applicazione esclusivamente nell'ipotesi in cui la maggiore imposta derivi da un formale accertamento o rettifica dell'Amministrazione finanziaria, presupponendo, ai fini del suo esercizio, l'avvenuto pagamento dell'imposta, delle sanzioni e degli interessi; diversamente, ove l'aumento dell'imponibile o dell'imposta consegua alla correzione di inesattezze della fatturazione posta in essere spontaneamente dal soggetto passivo, opera il meccanismo ordinario di variazione in aumento di cui all'art. 26 del medesimo decreto, che non richiede alcun previo accertamento e legittima la rivalsa nei rapporti tra le parti del rapporto negoziale. Il caso La vicenda nasce da un rapporto di somministrazione di energia elettrica nel cui ambito il fornitore, Edison Energia S.p.A., aveva inizialmente fatturato le prestazioni applicando l’aliquota IVA agevolata del 10%; successivamente, ritenendo non corretta tale aliquota, la società aveva emesso note di variazione in aumento per applicare l’aliquota ordinaria e aveva agito in giudizio nei confronti della Fondazione Ga. - Ta. Onlus per ottenere il pagamento della maggiore IVA, quantificata in euro 45.705,32. In primo grado, il Tribunale di Milano, nel giudizio di opposizione a decreto ingiuntivo, ha accolto l’opposizione proposta dalla Fondazione e revocato il decreto ingiuntivo ritenendo che la rivalsa della maggiore IVA non potesse essere esercitata senza un previo accertamento dell’Amministrazione finanziaria e senza il previo pagamento dell’imposta, secondo lo schema dell’art. 60 d.P.R. n. 633/1972. Edison ha proposto appello sostenendo, invece, che la fattispecie dovesse essere ricondotta all’art. 26 del medesimo decreto, norma che disciplina la regolarizzazione dell’imposta erroneamente fatturata e che non presuppone alcun previo accertamento tributario. La Corte d’appello di Milano ha rigettato l’impugnazione e confermato integralmente la decisione di primo grado, ritenendo ancora applicabile l’art. 60 e affermando che, in assenza di un accertamento definitivo e del pagamento della maggiore imposta, la rivalsa non potesse essere esercitata nei confronti del cliente. Avverso tale sentenza Edison ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a un unico motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 60 e 26 d.P.R. n. 633/1972. La controricorrente ha eccepito preliminarmente l’inammissibilità del ricorso, sostenendo che il richiamo all’art. 26 integrasse una prospettazione nuova in fatto, introdotta solo in appello. La Corte di Cassazione ha respinto tale eccezione, chiarendo che non vi era alcuna mutazione del fatto storico, ma solo una diversa qualificazione giuridica della medesima vicenda fattuale, e quindi nessuna violazione del divieto di nova in appello. Nel merito, la Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte d’appello di Milano, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia facendo applicazione del principio enunciato secondo cui quando il maggior debito IVA deriva da una correzione spontanea di una precedente fatturazione inesatta, la fattispecie ricade nell’art. 26 d.P.R. n. 633/1972. L’art. 60 opera invece solo nel diverso e speciale caso della rivalsa successiva a un formale accertamento o rettifica dell’Amministrazione finanziaria. La questione La questione giuridica centrale affrontata dalla Corte concerne l’individuazione della disciplina applicabile quando il cedente/prestatore, dopo aver emesso fattura con un’aliquota IVA inferiore a quella dovuta, emetta note di variazione in aumento e chieda al cessionario/committente il pagamento della maggiore imposta. In altre parole, il problema interpretativo consiste nello stabilire se tale fattispecie: a) ricada nell’art. 60 d.P.R. n. 633/1972, che regola la rivalsa della maggiore imposta conseguente ad avviso di accertamento o rettifica dell’Amministrazione finanziaria e la subordina al previo pagamento dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi; oppure b) o rientri nell’art. 26, comma 1, d.P.R. n. 633/1972, che disciplina il meccanismo ordinario della variazione in aumento dell’imponibile o dell’imposta quando, successivamente all’emissione della fattura, l’ammontare imponibile o l’imposta aumentino “per qualsiasi motivo”, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione. La Corte precisa che il punto controverso non riguarda un fatto nuovo, ma esclusivamente la sussunzione normativa della vicenda: la stessa sequenza fattuale – originaria applicazione di aliquota inferiore, successiva emissione di note in aumento, richiesta della maggiore IVA al cliente – può essere letta alla luce di una disciplina speciale (art. 60) o di quella ordinaria (art. 26); il processo di legittimità serve appunto a stabilire quale sia la corretta norma regolatrice. Alla questione principale se ne collegano due ulteriori, trattate dalla Corte come corollari applicativi ovvero:
Infine la Corte affronta anche il profilo sostanziale della corretta aliquota applicabile alla somministrazione di energia elettrica resa a favore di una fondazione, concludendo per la non spettanza dell’aliquota ridotta del 10% in difetto del requisito dell’uso domestico. Le soluzioni giuridiche 1. La distinzione strutturale tra art. 60 e art. 26 d.P.R. n. 633/1972. L’aspetto più significativo della decisione risiede nella distinzione tra due istituti che la Corte considera diversi per presupposti, funzione e ambito applicativo. Secondo la Suprema Corte, l’art. 60 disciplina una fattispecie speciale: la rivalsa della maggiore IVA che emerga a seguito di un formale accertamento o rettifica dell’Amministrazione finanziaria. Si tratta della cosiddetta “rivalsa successiva”, subordinata a condizioni rigorose, tra cui il previo pagamento all’Erario della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. La Corte valorizza il dato testuale della norma, osservando che essa è rubricata “Pagamento delle imposte accertate” e che il comma 7 si riferisce espressamente alla maggiore imposta relativa ad “avvisi di accertamento o rettifica” . L’art. 26, comma 1, regola invece il meccanismo ordinario della variazione in aumento, stabilendo che le disposizioni in materia di fatturazione “devono essere osservate” ogniqualvolta, dopo l’emissione della fattura o la registrazione, l’imponibile o l’imposta aumentino “per qualsiasi motivo”, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione. Proprio l’ampiezza della formula normativa e l’uso del verbo doveroso “devono” inducono la Corte a qualificare tale procedura come generale e obbligatoria, non subordinata ad alcun previo intervento del Fisco. Il passaggio è particolarmente importante perché respinge l’idea, accolta dai Giudici di merito, secondo cui l’art. 60 assorbirebbe ogni ipotesi di richiesta al cliente della maggiore IVA rispetto a quella originariamente fatturata. Al contrario, per i giudici di legittimità, l’art. 60 non ha alcuna portata esclusiva, ma opera solo quando ricorre il suo tipico presupposto: l’esistenza di un atto impositivo formale. 2. L’assenza di accertamento esclude l’art. 60 e impone l’art. 26. La Corte applica tale distinzione al caso concreto con un sillogismo lineare: Edison non ha agito a seguito di un accertamento o di una rettifica dell’Amministrazione finanziaria ma ha invece proceduto autonomamente alla rettifica dell’aliquota mediante emissione di note di variazione in aumento. Pertanto la fattispecie non rientra nell’art. 60 ma nell’art. 26. La soluzione viene rafforzata dal richiamo alla giurisprudenza di legittimità precedente (Cass. n. 24794/2005, Cass. n. 33915/2019, Cass. n. 27759/2018, Cass. n. 24551/2023 e Cass. n. 5778/2024) che la stessa sentenza seleziona come conforme all’impostazione adottata. In particolare, la Corte la richiama per affermare che la rivalsa ex art. 60 presuppone un accertamento in senso proprio e il previo integrale pagamento della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. La sentenza ribadisce che il presupposto dell’art. 60 ricorre solo in presenza di un atto impositivo definito, anche mediante strumenti deflattivi quali accertamento con adesione o conciliazione (Cfr. Cass. civ. n. 7101 del 03/03/2022). La stessa linea ricostruttiva compare nella giurisprudenza di merito richiamata nelle fonti disponibili, secondo cui, fuori dall’accertamento, il cedente che abbia applicato in origine un’imposta inferiore a quella dovuta può procedere a fatturazione integrativa ex art. 26, senza necessità di un pregresso atto del Fisco (Cfr. Tribunale Ordinario Milano, sez. 11, sentenza n. 4478/2021). 3. Il mancato previo pagamento all’Erario non impedisce la rivalsa in caso di variazione in aumento. Una volta chiarito che la fattispecie ricade nell’art. 26, la Corte trae una conseguenza decisiva sul piano pratico rilevando che non è necessario che il fornitore dimostri di aver già pagato all’Erario la maggiore imposta. Tale requisito, infatti, è proprio della disciplina speciale dell’art. 60 e non può essere trasposto nella diversa ipotesi della variazione in aumento ordinaria, dove la regolarizzazione dell’imposta nasce dalla correzione spontanea di una fatturazione inesatta . Questo passaggio assume rilievo sistemico perché separa nettamente il piano del rapporto tributario con l’Erario da quello della rivalsa nel rapporto negoziale, ma lo fa nel quadro del meccanismo tipico dell’IVA: il cedente emette la fattura integrativa, il cessionario la riceve e, alle condizioni di legge, ne trae le conseguenze sul piano della detrazione. In ciò la Suprema Corte si richiama anche alla precedente giurisprudenza (Cass. n. 1648/1998) che aveva già ricostruito l’art. 26 come modello ordinario di fatturazione integrativa in caso di aumento dell’imponibile o dell’imposta 4. La pattuizione negoziale non incide sul debito d’imposta. La sentenza affronta inoltre un’ulteriore obiezione difensiva: il fatto che le parti avessero convenuto l’applicazione dell’aliquota agevolata del 10%. I Giudici di legittimità lo hanno ritenuto irrilevante, perché l’IVA è disciplinata da norme inderogabili, sottratte alla disponibilità dei contraenti. Da ciò consegue che una diversa pattuizione negoziale:
La Corte, richiamando un precedente di legittimità, precisa che l’erronea indicazione dell’aliquota nel contratto o in fattura può semmai rilevare sul piano genetico del consenso e legittimare un’azione di annullamento per vizio del consenso, ma non incide sulla debenza tributaria in sé. Il punto rafforza il principio di fondo della pronuncia: la disciplina fiscale corretta non può essere neutralizzata dalla volontà privata, specie quando la pretesa del fornitore non discenda da una rinegoziazione del prezzo, ma dalla doverosa rettifica dell’imposta. 5. La non applicabilità dell’aliquota IVA agevolata del 10% nel caso concreto Dopo aver risolto il problema di diritto intertemporale e sistematico tra art. 26 e art. 60, la Corte di Cassazione ha verificato , in concreto, la rettifica fosse fondata. La risposta è stata positiva: per la Corte, l’aliquota corretta era il 22%, non il 10%. La motivazione si fonda sull’assunto che l’aliquota agevolata per le forniture di energia elettrica presuppone, in via principale, la destinazione ad uso domestico, intesa come soddisfazione di esigenze abitative della persona fisica. Nel caso esaminato, invece, la fornitura era stata resa a favore di una fondazione, cioè di un ente collettivo che utilizzava l’energia nell’ambito della propria attività istituzionale, con finalità diverse da quelle abitative. La sentenza valorizza, sul punto, le indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui l’aliquota ridotta non si applica alle forniture destinate a usi diversi da quello domestico e la decisività va attribuita alla destinazione oggettiva del bene o servizio fornito Osservazioni La decisione ricostruisce con chiarezza il rapporto tra l’art. 26 e l’art. 60 d.P.R. n. 633/1972, sottraendolo a una prassi interpretativa che tendeva a sovrapporre i due istituti. La pronuncia ha il merito di ristabilire una distinzione che il dato normativo già suggerisce: l’art. 60 è una norma speciale collegata all’esercizio del potere accertativo dell’Amministrazione; l’art. 26 è invece lo strumento ordinario di rettifica della fatturazione quando l’imposta risulti, per qualsiasi motivo, inferiore al dovuto. Da questo punto di vista, la sentenza si segnala per una forte capacità di semplificazione dogmatica: la Corte evita letture inutilmente formalistiche e riporta la soluzione all’interno della fisiologia dell’IVA, che conosce sia momenti di rettifica “patologica” a valle di accertamenti, sia momenti di regolarizzazione spontanea del soggetto passivo. Un secondo profilo apprezzabile riguarda il chiarimento sul tema del divieto di nova in appello. La Corte ricorda opportunamente che invocare una diversa norma applicabile non significa introdurre un fatto storico nuovo, ma prospettare una diversa qualificazione giuridica della medesima vicenda. È un passaggio processualmente rilevante, perché impedisce che questioni di diritto vengano impropriamente bloccate sotto la veste dell’inammissibilità. Ancora, la pronuncia pare condivisibile quando afferma che la mancata prova del previo pagamento all’Erario non può ostacolare l’azione di rivalsa nella fattispecie di variazione in aumento ex art. 26. Se così non fosse, si finirebbe per importare nella disciplina ordinaria una condizione propria del solo art. 60, alterando la struttura del sistema e rendendo di fatto ineffettiva la regolarizzazione spontanea. Sotto altro aspetto, la sentenza valorizza correttamente l’inderogabilità della disciplina IVA. Il richiamo alla irrilevanza della pattuizione privata sull’aliquota costituisce un punto di equilibrio importante: evita che il rapporto negoziale sia interpretato come uno spazio capace di derogare al corretto trattamento tributario. In tal senso, la decisione protegge sia la legalità dell’imposizione, sia la coerenza della rivalsa quale componente fisiologica del tributo. Sul piano applicativo, il vero rilievo della pronuncia consiste nella sua portata nomofilattica di riordino. La sentenza prende posizione in modo esplicito contro l’orientamento che, in assenza di accertamento e previo pagamento, negava al fornitore la possibilità di recuperare dal cliente la maggiore IVA conseguente alla rettifica spontanea. Invece, la Cassazione afferma che proprio in assenza di accertamento non vi è spazio per l’art. 60, e quindi deve operare l’art. 26 . L’ultimo profilo degno di nota concerne il nesso tra qualificazione oggettiva dell’uso e aliquota agevolata. La Corte evita scorciatoie soggettivistiche: il fatto che il destinatario sia una fondazione non basta né in senso favorevole né in senso contrario; ciò che conta è la destinazione concreta della fornitura, che nel caso non era abitativa. Anche qui la motivazione è lineare e coerente con il principio per cui le agevolazioni IVA non possono essere estese oltre i casi espressamente previsti. In conclusione, la sentenza n. 21415/2026 si presta a essere letta come una decisione di chiarificazione e razionalizzazione. Essa non introduce un principio eccentrico, ma ricompone in modo persuasivo il sistema delle variazioni IVA (art. 60 per la rivalsa successiva all’accertamento e art. 26 per la rettifica spontanea della fatturazione inesatta). |
