Incidenza delle royalties sul valore in dogana anche in assenza di un rapporto di controllo tra licenziante e produttore

Massima

In materia di inclusione delle royalties nel valore in dogana, ai sensi degli artt. 70 e 71 del Codice Doganale dell’Unione e dell’art. 136, par. 4, del suo Reg. di esecuzione 2447/2015, ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci, l’esistenza di un collegamento fra il terzo/licenziante (che richiede il pagamento delle royalties) ed il venditore non è più indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sé sufficiente ma non necessaria, per dimostrare l’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita, potendosi includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante.

Il caso

La vicenda origina dall’emissione di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Dogane (d’ora in avanti anche “ADM”) disponeva la rettifica della dichiarazione doganale dell’importatrice, includendo nel valore doganale della merce le royalties da questa pagate, accertando di conseguenza i maggiori dazi dovuti.

La CTP adita respingeva il ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di rettifica, e la sentenza veniva successivamente riformata dalla Corte di giustizia tributaria di II grado, che accoglieva l’appello proposto dalla contribuente.

In particolare la CGT, facendo leva sull’assenza del presupposto del controllo da parte del licenziante sul produttore della merce importata e, nonostante il richiamo al nuovo impianto normativo unionale (vigente dal 2016), ossia gli artt. 71 del Reg. UE n. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione – d’ora in avanti “CDU”) e 136 del Regolamento di esecuzione UE 2015/2447 (recante modalità di applicazione di talune disposizioni del CDU – d’ora in avanti “RE”), rilevava che il «requisito della condizione di vendita si realizza quando il titolare del diritto di licenza esercita un controllo sul produttore».

Quanto alla nozione di controllo, secondo la CGT2, una parte controlla l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda e il titolare dei diritti sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua qualità. Il giudice si seconde cure rilevava quindi che, a prescindere dall’elencazione elaborata per individuare le caratteristiche dell’esercizio del controllo (rich. Cass. 8473/2018), «costituisce principio ormai costantemente applicato per cui occorre verificare attentamente e singolarmente ogni aspetto sia dell’accordo di licenza sia del contratto di vendita dei beni al fine di individuare l’eventuale presenza di un controllo, di fatto o di diritto del licenziante sul venditore o sull’acquirente».

Nel caso in esame le parti avevano fatto riferimento alle clausole contrattuali contenute nei due contratti di licenza, traendone conclusioni diverse. Tale esame, però, sostenevano i giudici, non è sufficiente in quanto dallo stesso non si ricavava che vi fosse la condizione del controllo del licenziante né sul produttore né sulla qualità del prodotto. L’onere della prova in ordine all’esistenza del legame, di diritto o di fatto, tra il licenziatario e il produttore era a carico dell’Agenzia «attraverso una serie di elementi gravi, precisi e concordanti, elementi che non possono essere rinvenuti nella semplice previsione contenuta nel contratto che stabilisce che la produzione debba essere effettuata in base ai modelli indicati dalla licenziante». Tale onere, per la CGT2, non risultava assolto.

Contro la sentenza della CGT2 l’ADM proponeva ricorso in cassazione al quale resisteva la società contribuente.

La questione e la soluzione giuridica

La determinazione del valore in dogana

Con l’unico motivo di ricorso la Dogana ha denunciato la violazione dell’art. 136 del RE evidenziando che, rispetto alla previgente normativa unionale (in vigore fino al 2016), nel nuovo impianto giuridico il legislatore UE ha esteso la portata delle norme in materia di determinazione del valore in dogana in caso di pagamento di royalties, ritenendo sufficiente, al fine dell’incidenza sul valore in dogana (delle merci oggetto di importazione) delle royalties pagate dall’importatore, il verificarsi anche di una sola delle condizioni indicate dall’art. 136 RE affinché si determini l’integrazione richiesta dall’art. 71, par. 1, lett. c), del CDU.

In particolare sosteneva che non fosse necessario verificare l’esistenza di un rapporto di controllo tra licenziante e produttore, essendo sufficiente il collegamento tra royalties dovute e merci acquistate (motivazione poi accolta dalla Corte in ordinanza).

Nel caso di specie, la condizione verificatasi e contestata dall’Agenzia delle Dogane è quella indicata all’art. 136, par. 4, lett. c), secondo la quale le merci «non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante».

Nello specifico, sosteneva ADM, l’acquirente non avrebbe avuto alcun titolo per produrre o commissionare a soggetti terzi la produzione di capi con un determinato marchio, se non quale licenziataria dei marchi e dietro pagamento di un prezzo (la cui determinazione, ricorda condivisibilmente la Cassazione in ordinanza, è irrilevante ai fini dell’applicabilità o meno delle disposizioni sul valore doganale), come sancito dall’art. 136 del RE.

Al contempo, il rapporto tra l’acquirente ed il produttore della merce non avrebbe potuto essere posto in essere, se non alle condizioni e rispettando le indicazioni del contratto di licenza, stipulato dal primo con i titolari dei marchi, proprio al fine di poter sfruttare temporaneamente i marchi a fronte del pagamento di un prezzo.

L’art. 70 del CDU («Metodo di determinazione del valore in dogana basato sul valore di transazione») dispone che:

«1. La base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato.

2. Il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate.

3. Il valore di transazione si applica purché ricorrano tutte le condizioni seguenti:

a) non esistano restrizioni per la cessione o per l’utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti: i) restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nell’Unione; ii) limitazioni dell’area geografica nella quale le merci possono essere rivendute; iii) restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci;

b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare;

c) nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento;

d) il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo».

Per costante giurisprudenza unionale, il valore in dogana dev’essere determinato, in via prioritaria, secondo il metodo principale del valore di transazione delle merci importate, presumendosi che tale metodo di determinazione del valore in dogana sia il più adatto e più frequentemente utilizzato nel caso di vendite internazionali (v. C-116/12; C-256/07; nonché Cass. 23246/2018; Cass. 2214/2019; Cass. 31464/2019).

Il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci costituisce quindi, in linea generale, la base di calcolo del valore in dogana, anche se detto prezzo è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare un valore in dogana arbitrario o fittizio.

Infatti, conformemente all’obiettivo perseguito dalle norme del CDU relative alla determinazione del valore in dogana, il valore di transazione deve riflettere il valore economico reale di una merce importata e tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (v. C-354/09, p. 29).

Gli elementi da includere nel valore di transazione

Al fine della corretta determinazione del valore in dogana occorre sommare al valore di transazione determinate elementi, indicati dall’art. 71 del CDU, il quale dispone che:

«1. Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 70 il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato da:

a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) le commissioni e le spese di mediazione, fatta eccezione per le commissioni di acquisto; ii) il costo dei container considerati, ai fini doganali, come formanti un tutt’uno con la merce; e iii) il costo dell’imballaggio comprendente sia la manodopera sia i materiali;

b) il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto e siano utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l’esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare: i) materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate; ii) utensili, matrici, stampi e oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate; iii) materie consumate durante la produzione delle merci importate; e iv) i lavori di ingegneria, di sviluppo, d’arte e di design, i piani e gli schizzi eseguiti in un paese non membro dell’Unione e necessari per produrre le merci importate;

c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;

d) il valore di tutte le quote dei proventi di qualsiasi ulteriore rivendita, cessione o utilizzo delle merci importate spettanti, direttamente o indirettamente, al venditore; e

e) le seguenti spese fino al luogo d’introduzione delle merci nel territorio doganale dell’Unione: i) le spese di trasporto e di assicurazione delle merci importate; e ii) le spese di carico e movimentazione connesse al trasporto delle merci importate.

2. Le aggiunte al prezzo effettivamente pagato o da pagare a norma del paragrafo 1 sono effettuate esclusivamente sulla base di dati oggettivi e quantificabili.

3. In sede di determinazione del valore in dogana sono addizionati al prezzo effettivamente pagato o da pagare solo ed esclusivamente gli elementi previsti dal presente articolo».

Tale elenco è tassativo e non è consentito all’Erario unionale interpretarlo estensivamente, ricomprendendo ulteriori e differenti voci di spesa, come affermato dalla costante giurisprudenza unionale in materia (v. ad es. C‑219/88 nonché C-7/83).

Le royalties e i corrispettivi per i diritti di distribuzione o di rivendita

Tra gli elementi da aggiungere obbligatoriamente al valore di transazione riportato in fattura, vi sono i corrispettivi e i diritti di licenza (le c.d. royalties), relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.

Tali elementi hanno un’incidenza diretta sul valore in dogana solo nel caso in cui rappresentino una condizione della vendita, ossia qualora debbano essere versati dall’acquirente per concludere la compravendita ed entrare in possesso delle merci. Fuori da tale ipotesi, il pagamento di tali voci di spesa non è sintomo automatico della presenza di una condizione della vendita avente incidenza diretta sul valore doganale. Ragion per cui, come da giurisprudenza costante della Corte UE, occorre procedere case by case (v. C-173/15, p. 68, rich. da Cass. Ord. 21395/2026) all’analisi tanto dei contratti di vendita, quanto delle clausole interne e dei carteggi intervenuti tra licenziante, venditore e licenziatario.

L’art. 136 del RE («Corrispettivi e diritti di licenza») dispone che:

«1. Alle merci importate sono connessi corrispettivi e diritti di licenza se, in particolare, i diritti trasferiti nell’ambito dell’accordo relativo alla licenza o ai corrispettivi sono incorporati nelle merci. Il metodo di calcolo dell’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza non è determinante.

2. Se il metodo di calcolo dell’importo di un corrispettivo o di un diritto di licenza si basa sul prezzo delle merci importate, salvo prova contraria si presume che il pagamento di tale corrispettivo o diritto di licenza si riferisca alle merci oggetto della valutazione.

3. Se i corrispettivi o i diritti di licenza si riferiscono in parte alle merci da valutare e in parte ad altri ingredienti o componenti aggiunti alle merci successivamente alla loro importazione, oppure ad attività o servizi successivi all’importazione, viene effettuato un opportuno adeguamento.

4. I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni:

a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento;

b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;

c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante.

5. Il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza è irrilevante».

Nell’Ord. 21935/2026 si prende atto, condivisibilmente, dell’assenza, nel sistema normativo doganale unionale (tanto il precedente quanto l’attuale) di una nozione di condizione della vendita delle merci da valutare.

Un utile strumento di indagine a tal fine è contenuto nel commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana (v. C-76/19, p. 12), per il quale:

«8. La necessità di esaminare l’incidenza sul valore in dogana dei corrispettivi e dei diritti di licenza è evidente quando le merci importate costituiscono esse stesse l’oggetto dell’accordo di licenza (ad esempio, quando rappresentano il prodotto oggetto della licenza). Tale necessità comunque si ha anche quando le merci importate costituiscono ingredienti o elementi costitutivi del prodotto oggetto della licenza o quando le merci importate (ad esempio gli impianti industriali o i macchinari specializzati per una certa produzione) servono esse stesse a produrre o fabbricare i prodotti oggetto della licenza.

9. Il “know-how” fornito in base ad un accordo di licenza comporta spesso la fornitura di disegni, ricette, formule e istruzioni di base circa il modo di usare il prodotto oggetto della licenza. Quando tale know-how si riferisce alle merci importate, ogni corrispettivo o diritto di licenza pagato in relazione a detto know-how deve essere preso in considerazione ai fini della sua inclusione nel valore in dogana. Tuttavia, alcuni accordi di licenza (ad esempio nel settore del “franchising”) comportano la fornitura di servizi come la formazione del personale del beneficiario della licenza nella fabbricazione del prodotto oggetto della licenza o nell’uso del macchinario e degli impianti. Si può avere anche assistenza tecnica nei settori del management, dell’amministrazione, del marketing, della contabilità, ecc. In casi del genere il pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza per questi servizi non può essere preso in considerazione ai fini dell’inclusione nel valore in dogana.

(…)

Corrispettivi e diritti di licenza relativi alle merci da valutare

11. Nel determinare se un dato corrispettivo riguarda le merci da valutare, il punto principale non è costituito da come è calcolato il corrispettivo stesso, bensì dalla ragione per cui quest’ultimo è pagato, vale a dire concretamente quale contropartita spetterà al beneficiario della licenza in cambio del pagamento effettuato (...). Quindi, qualora si tratti dell’importazione di un ingrediente o di un elemento costitutivo di una merce sotto licenza oppure di macchinari o impianti importati per la produzione di merci sotto licenza, il pagamento di un corrispettivo basato sul ricavato della vendita del prodotto sotto licenza può riguardare integralmente o parzialmente, o non riguardare affatto le merci importate. Corrispettivi e diritti di licenza pagati come condizione della vendita delle merci da valutare.

12. Il problema da risolvere è di verificare se il venditore è disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o no al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia così specificato.

13. Quando le merci vengono acquistate da una persona e il corrispettivo oppure il diritto di licenza viene pagato ad un’altra, il pagamento può essere considerato nondimeno una condizione di vendita delle merci a determinate condizioni (…)».

Quanto poi alla definizione di royalties e diritti di licenza, l’assenza anche in tal caso di una nozione unionale è supplita dall’art. 12, par. 2, del «Modello OCSE di convenzione sul reddito e sul patrimonio», il quale intende «per diritti di licenza i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le registrazioni per trasmissioni radiofoniche e televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico (definite know-how)».

Un ulteriore strumento di analisi è rappresentato dalle Linee Guida approvate dal comitato del valore in dogana (Doc. TAXUD/B4/2016 n. 808781, rich. da Ord. 21935/2026) ove si evidenzia che, nelle ipotesi in cui le royalties siano da versare al fornitore (licenziante), ciò deve emergere da un apposito contratto di licenza scritto e separato, finalizzato a specificare l’oggetto della licenza, la natura dei diritti assegnati ed il know-how fornito, le responsabilità del licenziante e del licenziatario, il metodo di calcolo e di pagamento delle royalties e dei diritti di licenza, nonché le conseguenze giuridiche del mancato pagamento degli stessi, da analizzare (case by case) unitamente ai contratti propriamente di vendita insieme alle inferenze tra le due tipologie di contratti (v. C-173/15, p. 68).

Nel Doc. TAXUD/B4/2016 si suggerisce che il criterio applicabile è «capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza». La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi (v. anche Cass. 22763/2019 e Cass. 21069/2020).

Per la Cassazione, intervenuta più volte al riguardo, «i corrispettivi e i diritti di licenza dovuti dall’importatore costituiscono una condizione della vendita ai fini del valore in dogana non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali che interessano anche differenti soggetti che possono intervenire nell’operazione medesima, quando il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto alla percezione delle royalties» (v. Cass. Ord. 13384/2019 e Ord. 18543/2023).

Le medesime argomentazioni sono state altresì espresse dalla medesima ADM (v. Circ. n. 8/D/2016), per la quale occorre sempre valutare tutti gli elementi del singolo caso concreto, nonché i rapporti intercorrenti tra tutti i soggetti dell’operazione, l’esistenza di un controllo di fatto o di diritto sul venditore, oltre che, con la massima cura, il testo sia dei contratti di licenza sia di quelli di vendita, dovendo altresì verificare sempre in concreto la reale incidenza del potere di controllo del licenziante sul licenziatario o sull’acquirente, al fine di poter evidenziare l’esistenza di una condizione di vendita, avente incidenza diretta sul valore in dogana.

Condizione di vendita che può inoltre evidenziarsi anche in presenza di un terzo soggetto al quale il compratore è tenuto a versare i corrispettivi o le royalties, sulla base di un distinto contratto di licenza, separato da quello tra licenziante e terzo venditore (il cd. scenario a tre parti, così definito dalla Circ. 21/D/2012; v. anche C-173/15).

Alla luce di tali argomentazioni, nell’Ord. 21935/2026 la Cassazione ha condivisibilmente concluso per la presenza di una condizione della vendita di cui all’art. 136, par. 4, lett. c), RE, evidenziando come non fosse affatto necessario verificare l’esistenza di un rapporto di controllo tra licenziante e produttore ai sensi dell’art. 127 RE (rilevante ai fini della disapplicazione – eventuale – del valore di transazione di cui all’art. 70 del CDU in luogo di uno dei metodi secondari di determinazione del valore in dogana di cui all’art. 74 del medesimo CDU), «essendo sufficiente il collegamento tra royalties dovute e merci acquistate», alla luce delle argomentazioni unionali sopra riportate.

Lì, come evidenziato da ADM, era «pacifico e non contestato sia che l’acquirente avesse corrisposto dei corrispettivi alle società titolari per diritti di licenza relativi a prodotti a marchio delle società stesse, oggetto di vendita sul territorio nazionale, sia che la ditta cui l’acquirente aveva commissionato la produzione dei prodotti riportanti il marchio oggetto di licenza non potesse realizzarli, così come l’acquirente non avrebbe potuto commissionarne la produzione, senza il previo pagamento di diritti di sfruttamento. Difatti, il possesso del diritto al legittimo sfruttamento del marchio apposto sui prodotti commissionati è presupposto imprescindibile dello stesso contratto di fornitura».