Convenzione Italia-UK e credito d’imposta sì alle addizionali regionali e comunali

Massima

Le addizionali regionali e comunali sono rilevanti ai fini della determinazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Ciò in quanto tali prelievi, essendo commisurati al reddito complessivo del contribuente, sono anch’essi riconducibili, sotto il profilo sostanziale, alla categoria delle imposte sui redditi e devono, pertanto, concorrere alla determinazione dell’imposta italiana rilevante ai fini del credito. Tale approdo trova fondamento anche nella clausola di estensione prevista dall’art. 2 della Convenzione Italia-Regno Unito per le imposte future di natura identica o analoga. La mancata considerazione delle addizionali determinerebbe una duplicazione impositiva non coerente con la finalità della disciplina convenzionale.

Il caso

La controversia traeva origine da un’istanza di rimborso presentata nel dicembre 2021 da un contribuente residente in Italia, avente ad oggetto l’IRPEF relativa al periodo d’imposta 2019. Il contribuente aveva prodotto, nel medesimo periodo, redditi derivanti sia da attività svolte in Italia sia da attività esercitate nel Regno Unito, assoggettando a imposizione nello Stato della fonte una parte del proprio reddito complessivo. In particolare, in sede di dichiarazione dei redditi, il contribuente aveva fruito del credito d’imposta per le imposte assolte all’estero, determinandone l’ammontare secondo il criterio previsto dall’art. 165 TUIR. Nel calcolo della quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile ai redditi prodotti nel Regno Unito era stata considerata la sola IRPEF, senza includere le addizionali regionali e comunali. Ritenendo che tale modalità di determinazione avesse comportato un riconoscimento del credito inferiore rispetto a quello effettivamente spettante, il contribuente presentava un’istanza di rimborso, chiedendo di tenere conto anche delle addizionali ai fini della determinazione dell’imposta italiana rilevante per il calcolo del credito.

La questione

Il meccanismo del credito per imposte pagate all’estero

La disciplina del credito d’imposta per le imposte assolte all’estero costituisce uno dei principali strumenti attraverso i quali l’ordinamento tributario italiano assicura il contrasto alla doppia imposizione giuridica internazionale. L’istituto consente, infatti, di riconoscere al contribuente residente un credito commisurato alle imposte definitivamente versate nello Stato della fonte sui redditi esteri che concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile in Italia. La pronuncia in esame si colloca in tale ambito e assume particolare interesse anche in considerazione della prossima entrata in vigore, dal 1° gennaio 2027, del nuovo Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il d.lgs. 19 giugno 2026, n. 117, adottato nell’attuazione della legge delega per la riforma fiscale. La disciplina attualmente recata dall’art. 165 del d.P.R. n. 917/1986 è stata trasfusa, senza modifiche sostanziali quanto ai principi che regolano il credito per le imposte estere, nel nuovo art. 185, nell’ambito della complessiva riorganizzazione sistematica e della rinumerazione delle disposizioni del Testo unico. Resta, pertanto, fermo il principio secondo cui, qualora i redditi prodotti all’estero concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, le imposte definitivamente assolte nello Stato della fonte possono essere scomputate dall’imposta italiana, entro il limite della quota di quest’ultima proporzionalmente riferibile ai medesimi redditi esteri. Si tratta del meccanismo del foreign tax credit limitation, volto a impedire che il credito riconosciuto per i tributi esteri ecceda l’imposta italiana riferibile al reddito prodotto all’estero. Nell’ambito di tale disciplina assume particolare rilievo il requisito della definitività dell’imposta estera, dal quale dipendono i tempi e le modalità di fruizione del credito. Quando il tributo estero diviene definitivo prima della presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo, il credito deve essere ordinariamente esercitato nella medesima dichiarazione. È altresì prevista la possibilità di imputare il credito al periodo d’imposta precedente qualora la definitività intervenga entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, a condizione che nella dichiarazione originaria siano state indicate le imposte estere non ancora definitive. Diversamente, qualora la definitività dell’imposta estera intervenga successivamente alla liquidazione dell’imposta italiana relativa al periodo di competenza del reddito estero, opera un meccanismo di riliquidazione dell’imposta nazionale, diretto a consentire il riconoscimento del credito una volta acquisita la definitività del tributo estero. In tale ipotesi, il credito viene scomputato dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta nel quale viene fatto valere, assicurando il recupero della doppia imposizione nel rispetto del principio di competenza che governa la determinazione del credito. È proprio nell’ambito della determinazione dell’imposta italiana rilevante ai fini della foreign tax credit limitation che si inserisce la questione affrontata dalla pronuncia in commento: se, ai fini del calcolo della quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile al reddito prodotto all’estero, debbano essere computate anche le addizionali regionali e comunali all’IRPEF.

La tesi del Fisco

L’Agenzia delle Entrate respingeva l’istanza sostenendo che le addizionali, per natura e struttura, non potessero essere ricomprese nell’imposta italiana da assumere quale parametro ai fini della foreign tax credit limitation. Secondo la difesa erariale, le addizionali non costituiscono vere e proprie imposte sul reddito, ma prelievi tributari collegati all’IRPEF; il presupposto dell’IRPEF è rappresentato dal possesso di redditi, mentre quello delle addizionali è costituito dalla debenza dell’IRPEF: qualora quest’ultima non sia dovuta non sorgerebbe neppure l’obbligazione relativa alle addizionali. L’Amministrazione evidenziava, altresì, le differenze strutturali tra i due prelievi: le addizionali sono disciplinate da autonome disposizioni normative, non prevedono il sistema delle detrazioni proprio dell’IRPEF, sono caratterizzate da distinti soggetti attivi (Regioni e Comuni) e sono destinate a finalità e gettiti differenti. Da tali elementi l’Ufficio ricavava l’impossibilità di ricomprendere le addizionali nell’«imposta italiana lorda» rilevante ai fini dell’art. 165 TUIR. La medesima conclusione, secondo l’Agenzia, trovava conferma nella Convenzione Italia-Regno Unito, il cui art. 2 individua espressamente le imposte italiane cui si applica il Trattato, senza includervi le addizionali regionale e comunale. Infine, secondo la prospettazione erariale, l’inclusione delle addizionali produrrebbe un effetto distorsivo: da un lato, aumenterebbe il limite massimo del credito, in quanto crescerebbe l’imposta italiana utilizzata nel calcolo proporzionale; dall’altro, il credito così determinato non potrebbe comunque essere portato in detrazione dalle stesse addizionali. Ne deriverebbe, quindi, un ampliamento del plafond del credito privo di corrispondente possibilità di scomputo.

La soluzione giuridica

I giudici tributari hanno riconosciuto il diritto al rimborso del contribuente non condividendo la tesi erariale. Secondo la Corte, le addizionali regionali e comunali sono anch’esse prelievi tributari commisurati al reddito e, per tale ragione, devono essere considerate, sotto il profilo sostanziale, «imposte sul reddito». La circostanza che esse siano disciplinate da disposizioni autonome e siano destinate a soggetti impositori diversi non assume, quindi, carattere decisivo ai fini della qualificazione sostanziale del prelievo. Costituendo prelievi aventi natura di imposte sul reddito, la loro esclusione dal calcolo della quota di imposta italiana riferibile al reddito estero determinerebbe, secondo gli interpreti, una rappresentazione incompleta dell’effettivo carico fiscale nazionale gravante su quel reddito. Un ulteriore argomento è stato ricavato dai giudici con riferimento alla Convenzione Italia-Regno Unito; in particolare, la Corte ha valorizzato la previsione dell’art. 2, secondo cui l’ambito applicativo della Convenzione si estende anche alle «imposte future di natura identica o analoga a quelle espressamente indicate, istituite successivamente alla stipula dell’accordo». La mancata espressa menzione delle addizionali tra le imposte italiane elencate dalla Convenzione non è stata, pertanto, ritenuta sufficiente per escluderne la rilevanza. Respinta anche l’ulteriore argomento dell'Agenzia circa l'impossibilità di detrarre il credito dalle addizionali; sul punto, gli interpreti hanno osservato come la pretesa del contribuente non consisteva nell'utilizzare il credito d'imposta estero direttamente a compensazione delle addizionali, bensì nel considerare queste ultime ai fini della determinazione dell'imposta italiana sulla quale calcolare il limite del credito. La distinzione tra determinazione del plafond del credito e modalità di utilizzo del credito assume, pertanto, rilievo centrale nel ragionamento della Corte. In sostanza, l'assenza di una specifica detraibilità del credito dalle addizionali non impedisce che il relativo ammontare concorra alla determinazione dell'imposta italiana rilevante per quantificare la quota riferibile al reddito estero. In questa prospettiva, la mancata considerazione delle addizionali determinerebbe, secondo i giudici, una situazione di doppia imposizione che la disciplina del credito d'imposta, anche nella sua dimensione convenzionale, è invece diretta a evitare.