Agevolazione IRES per gli enti di istruzione: quando la locazione del patrimonio è compatibile con il regime di favore

Massima

È da riconoscere il diritto all’aliquota IRES dimezzata anche sui redditi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare di un ente di istruzione. Il mero godimento statico-conservativo degli immobili non esclude, infatti, la strumentalità dei proventi rispetto alle finalità istituzionali, purché manchi un’autonoma organizzazione imprenditoriale e i redditi siano concretamente destinati al finanziamento delle attività istituzionali svolte prevalentemente a titolo gratuito.

Il caso

Oggetto della controversia erano due avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2017 e 2018, con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva contestato ad una scuola teorico-pratica di agricoltura la fruizione della riduzione alla metà dell’aliquota IRES prevista, ratione temporis, dall’art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.

L’Ufficio riteneva, in particolare, che i proventi conseguiti dall’ente provenissero prevalentemente dall’attività di locazione di immobili a terzi e fossero, pertanto, riconducibili allo svolgimento di un’attività commerciale non agevolabile.

A seguito della rettifica, il reddito imponibile era stato rideterminato in aumento con il conseguente recupero della maggiore IRES, oltre sanzioni e accessori.

La contribuente impugnava gli atti sostenendo che la gestione del proprio patrimonio immobiliare non costituisse un’autonoma attività imprenditoriale, ma rappresentasse lo strumento attraverso il quale reperire le risorse necessarie al perseguimento delle finalità istituzionali di istruzione e formazione professionale dei giovani nel settore agricolo.

Secondo l’Ufficio, invece, non poteva essere riconosciuto un carattere strumentale all’attività locativa stante la prevalenza dei ricavi derivanti dalla locazione immobiliare. L’attività concretamente esercitata dalla Scuola sarebbe stata riconducibile, nella prospettazione erariale, al codice ATECO 682001 (locazione immobiliare di beni propri) e, dunque, avrebbe natura commerciale. In sostanza, l’Amministrazione contestava, l’esistenza di un rapporto di strumentalità diretta e immediata tra l’attività locativa e il fine istituzionale di istruzione. A ciò aggiungeva che le funzioni propriamente scolastiche risultavano materialmente svolte da un soggetto terzo (un istituto di istruzione superiore gestito dalla Città Metropolitana di Milano), mentre le attività agricole e sperimentali risultavano affidate a una distinta società commerciale.

La questione

L’art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 rappresenta il tradizionale fondamento normativo della riduzione alla metà dell’aliquota IRES riconosciuta a determinate categorie di enti caratterizzati dal perseguimento di finalità di particolare rilevanza sociale.

La disposizione, nella formulazione applicabile ratione temporis (a.i. 2017-18), prevedeva che «l’imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti: [...] b) istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro [...]».

Il quadro normativo è stato significativamente inciso dalla riforma del Terzo settore. Il d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore), nel delineare un autonomo regime fiscale per gli enti del Terzo settore, ha introdotto all’art. 89 una serie di disposizioni di coordinamento con la previgente disciplina tributaria. In particolare, l’art. 89, comma 5, ha previsto un raccordo specifico con l’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973, stabilendo che la riduzione alla metà dell’IRES non si applica agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore e disciplinando, per gli enti religiosi civilmente riconosciuti iscritti al RUNTS, una particolare applicazione del beneficio limitatamente alle attività diverse da quelle di interesse generale di cui all’art. 5 del Codice. Tale disposizione, tuttavia, è stata sottoposta alle regole transitorie di entrata in vigore del regime fiscale del Terzo settore.

Parallelamente, l’art. 1, commi 51 e 52, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 aveva disposto l’abrogazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973, differendone tuttavia gli effetti al periodo d’imposta di prima applicazione del nuovo regime agevolativo destinato agli enti che perseguono finalità sociali.

Il successivo intervento del d.l. 14 dicembre 2018, n. 135, ha ulteriormente inciso sulla disciplina, sicché, in assenza dell’entrata in vigore del regime sostitutivo cui era subordinata l’abrogazione, l’agevolazione è rimasta applicabile.

L’Agenzia delle Entrate ha espressamente confermato tale conclusione con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022. Ne deriva che, per gli anni d’imposta oggetto della controversia, l’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 costituiva ancora la disposizione di riferimento per verificare la spettanza della riduzione dell’aliquota IRES.

La disciplina del Terzo settore assume rilievo, invece, quale elemento di coordinamento sistematico e, per gli enti soggetti al relativo regime, quale limite alla fruibilità del beneficio.

La controversia esaminata dai giudici si colloca, dunque, nel delicato punto di intersezione tra la tradizionale agevolazione prevista dall’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 e la progressiva evoluzione del sistema fiscale degli enti non lucrativi. Il punto centrale della controversia è stato quello di stabilire se la percezione di canoni di locazione derivanti dal patrimonio immobiliare sia di per sé incompatibile con la riduzione dell’IRES ovvero se, in presenza di una gestione meramente statico-conservativa degli immobili e della destinazione dei relativi proventi al finanziamento delle finalità istituzionali, potesse ritenersi integrato il necessario vincolo di strumentalità. È proprio su questo secondo profilo che assume particolare rilievo la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 28 dicembre 2023, valorizzata dalla pronuncia in commento, la quale riconosce espressamente la possibilità che anche i redditi derivanti dal cosiddetto «godimento statico-conservativo» del patrimonio immobiliare concorrano alla realizzazione delle finalità istituzionali, purché ricorrano determinate condizioni.

La soluzione giuridica

La Corte ha accolto le doglianze della contribuente trovando conforto nella stessa prassi dell’Ufficio (circolare n. 35/E del 28 dicembre 2023) che ha espressamente riconosciuto la possibilità di applicare la riduzione IRES anche ai redditi derivanti dal cosiddetto «godimento statico-conservativo» del patrimonio immobiliare.

Sotto il profilo probatorio, i giudici hanno rilevato come l’Agenzia non avesse fornito elementi idonei a dimostrare l’esistenza di una struttura commerciale organizzata dalla Scuola per operare in concorrenza sul mercato immobiliare: la mera numerosità degli immobili e la riscossione di canoni pluriennali non sono state considerate dalla Corte sufficienti a trasformare la gestione patrimoniale in attività imprenditoriale.

Decisivo, per gli interpreti, il vincolo di destinazione imposto dallo Statuto della Scuola. Alcuni articoli dello stesso, prevedevano, infatti, che le risorse patrimoniali fossero destinate al perseguimento delle finalità istituzionali e vietavano la distribuzione, anche indiretta, degli utili, degli avanzi di gestione e delle riserve.

Le rendite immobiliari costituivano, come accertato dalla Corte, la fonte attraverso la quale la Scuola finanziava la propria attività istituzionale. Respinta anche l’obiezione relativa alla mancata gestione diretta dell’attività didattica.

Il fatto che i corsi fossero materialmente svolti da un istituto scolastico pubblico e che le attività pratiche fossero coordinate con una società agricola non interrompeva, secondo i giudici, il nesso di strumentalità: la Scuola concorreva alla realizzazione della finalità istituzionale attraverso la messa a disposizione dell’edificio scolastico e il finanziamento di borse di studio e sussidi.