Residenza fiscale e valore presuntivo dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente

Massima

Sulla base della disciplina ante riforma, ove il soggetto sia iscritto nell’anagrafe della popolazione residente nello Stato italiano per la maggior parte del periodo di imposta, esso deve ritenersi fiscalmente residente in Italia, essendo precluso ogni ulteriore accertamento.

Il caso

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza con la quale la CTR aveva accolto l’appello del contribuente sulla pronuncia di primo grado, con la quale era stato invece respinto il ricorso avente ad oggetto l’impugnazione di un provvedimento di irrogazione di sanzioni per omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero.

Il Giudice di secondo grado rilevava che la contribuente aveva contratto matrimonio con un soggetto residente nella Repubblica di San Marino, che era in possesso di permesso di soggiorno permanente, che pur dimorando formalmente in Italia dal 2007 lavorava presso la Repubblica di San Marino e che la disponibilità economica depositata all’estero proveniva dalla vendita di un immobile sito in Italia e dal trattamento di quiescenza erogato dall’Inpdap sul quale erano già state versate le imposte in Italia.

Ad avviso del medesimo Giudice doveva pertanto ritenersi che il centro degli interessi dello stesso contribuente fosse all’estero e dunque che la residenza “di fatto” fosse anch’essa all’estero, come anche dimostrato dal permesso di soggiorno permanente, che, a suo avviso, superava il dato formale della residenza anagrafica in Italia, ritenuto erroneamente dirimente dal giudice di primo grado, dovendo piuttosto prevalere il dato sostanziale.

L’Amministrazione finanziaria, nel censurare la pronuncia, deduceva che, secondo l’orientamento consolidato di legittimità, ove il soggetto sia iscritto nell’anagrafe della popolazione residente nello Stato italiano per la maggior parte del periodo di imposta, esso deve ritenersi fiscalmente residente in Italia per presunzione assoluta, essendo dunque precluso ogni ulteriore accertamento.

La giurisprudenza richiamata dalla CTR per dare conferma al proprio decisum era peraltro inconferente, in quanto riguardante soggetti formalmente residenti all’estero ed iscritti all’AIRE, laddove invece, nella specie, il contribuente, come correttamente evidenziato dal giudice di primo grado, non aveva trasferito la residenza all’estero e non era iscritto all’AIRE.

La questione

L'art. 2 comma 2 del TUIR, vigente ratione temporis, stabiliva che «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile».

Perché sussistesse la residenza fiscale nello Stato italiano venivano quindi individuati tre presupposti, indicati in via alternativa come si desume dall'utilizzo della congiunzione “o”: il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, e gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile.

In applicazione del detto criterio formale, secondo la giurisprudenza di legittimità formatasi su tale disciplina normativa, le persone iscritte nell’anagrafe della popolazione residente si consideravano “in ogni caso” residenti, e, pertanto, soggetti passivi d'imposta, in Italia; con la conseguenza che, essendo l'iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all'estero – nel caso di specie peraltro pacificamente mai avvenuto - non rilevava fino a quando non fosse risultata la cancellazione dall'anagrafe di un Comune italiano (cfr., Cass. n. 677/2015, Cass. n. 14434/2010, Cass. n. 9319/2006, Cass. n. 21970/2015 e Cass. n. 16634/2018, Cass. n. 1355/2022).

La decisione

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata, non essendoci motivo per discostarsi dal consolidato orientamento della giurisprudenza e non essendosi la CTR attenuta ai suddetti principi, avendo dato erroneo rilievo al permesso di soggiorno quale prova del trasferimento di fatto della residenza all’estero, pur dando atto che la contribuente era ancora iscritta nell’anagrafe della popolazione residente ed incorrendo pertanto nel vizio di violazione di legge.

Quanto poi al fatto che sul conto corrente detenuto all’estero era stato trasferito denaro proveniente dalla vendita di un immobile sito in Italia e che l’importo del T.F.S. erogato dall’Inpdap era già stato tassato in Italia, queste erano circostanze del tutto irrilevanti, in quanto la sanzione irrogata puniva l’omessa compilazione del quadro RW del Modello Unico P.F. (circostanza pacifica), ossia l’omessa dichiarazione di attività finanziarie e investimenti detenuti all’estero. La CTR aveva pertanto erroneamente interpretato ed applicato l’art. 4 del decreto-legge n. 167/1990, frustrando in tal modo lo scopo della normativa sul monitoraggio fiscale.

La violazione consistente nell'omessa dichiarazione annuale per investimenti e attività di natura finanziaria all'estero, rileva la Cassazione, risponde infatti all'esclusiva finalità di assicurare, tramite l'obbligo di dichiarazione, appunto, il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva e sanziona pertanto una violazione di carattere sostanziale (in tal senso, tra le altre, Cass. 19 gennaio 2018, n. 1311, consolidata da Cass. 3 dicembre 2020, n. 27662, Cass. n. 40916/2021), non avendo lo scopo di accertare un eventuale debito di imposta, ma semplicemente di consentire il monitoraggio sulle movimentazioni finanziarie.

Osservazioni

A prescindere dallo specifico caso processuale, giova anche evidenziare quanto segue.

Il filone giurisprudenziale richiamato attiene naturalmente alla disciplina ante riforma, laddove la modifica ad opera dell'articolo 1 del d.lgs. n. 209/2023, che ha cambiato la natura della presunzione derivante dalla iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente da assoluta in relativa, vale solo pro futuro (cfr., Cassazione n. 19843/2024).

La norma come ora vigente (dal 29 dicembre 2023), stabilisce quindi che «1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale».

Pertanto, ora la presunzione derivante dall’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente è solo relativa ed ammette quindi prova contraria.

Per quanto riguarda invece le fattispecie ante riforma non c’è dubbio che (cfr. Cass. n. 16634/2018) le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si consideravano in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d'imposta in Italia. L'iscrizione nell’Anagrafe di un Comune italiano aveva infatti, come visto, valore di presunzione assoluta, contro cui non era neppure ammessa una prova contraria.

Altro tema rispetto a questo, peraltro non rilevabile d’ufficio in sede di legittimità, è se tale presunzione legale di residenza in Italia, nel regime anteriforma, pur operando, potesse o meno recedere rispetto a norme pattizie convenzionali e se la norma convenzionale prevalesse o meno sul diritto interno.

In astratto, i trattati internazionali ratificati dall'Italia entrano a far parte dell'ordinamento nazionale con un rango superiore alla legge ordinaria. Per questo motivo, sotto il profilo puramente giuridico, vale il principio iura novit curia: il giudice conosce le norme internazionali e deve applicarle. Tuttavia, tale principio permette al giudice di qualificare autonomamente le norme applicabili solo all'interno dei fatti e delle domande già ritualmente allegati dalle parti nei gradi di merito, non potendo la Corte di Cassazione modificare il thema decidendum (l'oggetto della causa) fissato nei precedenti gradi.

Certamente, comunque, se un soggetto è considerato residente sia dall'Italia (per via del dato formale dell'iscrizione all'Anagrafe della popolazione residente) sia da uno Stato estero (secondo i propri criteri interni) si genera un caso di dual residence (doppia residenza). E per risolvere questo conflitto si dovrebbe allora ricorrere alle cosiddette tie-breaker rules.

Per identificare la residenza fiscale in tali circostanze – come confermato anche dall’Agenzia delle Entrate (Risposte a interpello n. 25/2018, n. 203/2019 e n. 370/2023) – occorre quindi fare riferimento alle prescrizioni contenute nelle "Convenzioni contro le doppie imposizioni" stipulate dall’Italia con i diversi Paesi esteri (cfr., anche Circolare n. 20/E/2024, al cui § 3 viene ammesso che la presunzione assoluta di cui al previgente articolo 2, comma 2, del Tuir deve “cedere il passo” alle tie-breaker rules, le quali «possono essere utilizzate anche per dirimere i conflitti di residenza derivanti dall’applicazione della presunzione legale relativa concernente i soggetti iscritti nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta»).

Questi criteri internazionali vanno applicati in ordine gerarchico e prevedono che la residenza fiscale sia attribuita allo Stato in cui il soggetto ha:

• un'abitazione permanente a disposizione.
• il centro degli interessi vitali (relazioni personali, familiari ed economiche più strette) nel caso in cui disponga di un'abitazione in entrambi gli stati o in nessuno.
• il soggiorno abituale.
• la nazionalità.

Quindi alla fine si tratta sempre di onere probatorio, tornando tutto a ruotare, di solito, sul centro di interessi e sulla corretta applicazione della Convenzione.