Confisca diretta nei reati tributari e risparmio di spesa: l’onere della prova sulla capienza del patrimonio

Massima

Con riferimento al reato di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74/2000, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta ex art. 12-bis del medesimo decreto è legittimo quando il profitto del reato tributario si configura come risparmio di spesa relativo, ossia quando il patrimonio del contribuente era capiente al momento della consumazione del reato. In tal caso, provata dall'accusa la giacenza delle somme sui conti correnti al momento del sequestro, grava sulla difesa l’onere di allegare l’incapienza del conto al tempus commissi delicti o la provenienza lecita e non collegata al reato degli accrediti successivi.

Il caso

La pronuncia (Cass. Pen., sez. III, n. 27072/2026) trae origine dal ricorso proposto da una società avverso l’ordinanza del Tribunale, in funzione di giudice dell’appello cautelare reale, che ha respinto l’appello cautelare avverso il provvedimento di rigetto dell'istanza di revoca del sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta. Il sequestro, disposto dal G.I.P. ha ad oggetto la somma di euro 10.855.593,28, qualificata come profitto dei reati di omessa dichiarazione IVA (art. 5 d.lgs. n. 74/2000) per le annualità dal 2013 al 2018, reati ascritti al legale rappresentante e all'amministratore di fatto della società.

Il Tribunale ha rigettato i motivi di appello osservando che: la legittimità del sequestro era confortata dalla sentenza di condanna già pronunciata a carico degli imputati per le annualità 2014, 2015 e 2016, con conferma della natura fittizia della sede olandese e della finalità evasiva della struttura societaria; la società non poteva essere considerata terzo estraneo al reato, essendo il soggetto nel cui interesse erano stati commessi gli illeciti; la capienza dei conti correnti al momento del sequestro era stata provata dall'accusa e la difesa non aveva allegato circostanze idonee a escludere la disponibilità delle risorse al momento della consumazione dei reati.

Avverso l’ordinanza, la società ha proposto ricorso per cassazione deducendo, in un unico articolato motivo, la violazione di legge ex art. 606, comma 1, lett. b), c.p.p. in relazione all'art. 321 c.p.p., all'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000 e all'art. 240 c.p., richiamando i principi affermati dalle Sezioni Unite (Cass. pen., sez. U., n. 13783/2024 e n. 6287/2026).

La ricorrente ha evidenziato in particolare: l’erronea inversione dell'onere della prova in ordine alla derivazione diretta dal reato delle somme sequestrate; l’insussistenza del tracciamento dei flussi finanziari per la confisca diretta del denaro; l’erronea sovrapposizione tra confisca diretta e confisca per equivalente nei precedenti richiamati dal Tribunale.

La questione

La sentenza si inserisce nel dibattito giurisprudenziale apertosi a seguito della pronuncia delle Sezioni Unite con cui è stata ridefinita la nozione di confisca diretta del denaro, richiedendo la prova del rapporto di derivazione causale tra le somme ablate e il reato.

Il nodo centrale riguarda la compatibilità tra tale impostazione e le peculiarità del profitto generato dai reati tributari dichiarativi, nei quali il vantaggio economico per il reo si concretizza non nell'acquisizione di un bene determinato, bensì nel risparmio dell'esborso fiscale dovuto.

La giurisprudenza di legittimità ha elaborato, a tal fine, la distinzione tra risparmio di spesa relativo a quando il patrimonio del contribuente era capiente al momento della consumazione del reato e il mancato pagamento si traduce in una mancata diminuzione dell'attivo e risparmio di spesa assoluto quando il patrimonio non avrebbe consentito il pagamento e il profitto coincide con il mancato aumento del passivo (Cass. pen., sez. III, n. 30534/2025; Cass. pen., sez. III, n. 8773/2026).

Solo nel primo caso è configurabile la confisca diretta, in quanto le somme che avrebbero dovuto essere utilizzate per il pagamento dell'imposta, rimaste sui conti correnti, mantengono un rapporto di diretta derivazione con il reato tributario, pur confondendosi, per la fungibilità del denaro, con altre poste attive.

Nel secondo caso, invece, la confisca diretta non è praticabile per assenza in rerum natura del bene al momento della consumazione del reato, e l'ablazione può avvenire solo per equivalente ai sensi dell'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000.

Il secondo profilo problematico attiene al riparto dell'onere probatorio: stabilito che la distinzione tra le due forme di risparmio è presupposto della confiscabilità diretta, occorre determinare su chi gravi l'onere di provare la capienza o l'incapienza del patrimonio del contribuente al tempus commissi delicti.

La soluzione giuridica

La Corte ha rigettato il ricorso ritenendolo infondato.

Il percorso argomentativo prende le mosse dalla consolidata giurisprudenza delle Sezioni Unite (Cass. pen., sez. un., n. 10561/2014; sez. un., n. 31617/2015), secondo cui il profitto dei reati tributari dichiarativi è costituito dal risparmio di spesa corrispondente all'imposta non versata, e si sviluppa attraverso l'adeguamento di tale impostazione ai principi enunciati dalle Sezioni Unite del 2025 e 2026 in materia di confisca diretta del denaro.

La Corte ha condiviso il ragionamento del Tribunale che, valorizzando la giacenza delle somme sui conti correnti al momento del sequestro e l'assenza di allegazioni difensive sull'incapienza del conto al momento della consumazione dei reati, ha qualificato il risparmio di spesa come relativo.

Tale ragionamento è ritenuto immune da vizi logici sindacabili in sede di legittimità: la derivazione delle giacenze attuali da quelle pregresse costituisce una regola inferenziale fondata su massime di esperienza e non una mera congettura.

Sul punto, la Corte ha precisato che il sindacato di legittimità sulle ordinanze in materia cautelare reale è limitato alla violazione di legge, nella quale rientrano anche i vizi motivazionali così radicali da rendere l'apparato argomentativo mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza e ragionevolezza, ma non i vizi di merito del ragionamento probatorio (Cass. pen., sez. un., n. 25932/2008).

Quanto all’onere della prova, la Corte applica il principio della vicinanza della prova: una volta che l’accusa ha dimostrato la capienza dei conti al momento del sequestro, è onere della difesa allegare l’incapienza al tempus commissi delicti o la provenienza lecita degli accrediti successivi, poiché è l'imputato a trovarsi nella posizione più agevole per produrre tale documentazione.

Osservazioni

La pronuncia si colloca in un momento di significativa evoluzione del diritto penale tributario patrimoniale, segnato dal difficile raccordo tra i principi generali enunciati dalle Sezioni Unite (Cass. sez. un., n. 13783/2025) e le peculiarità strutturali del profitto nei reati fiscali dichiarativi.

La fungibilità del denaro non è, di per sé, sufficiente a fondare la confisca diretta, ma può rilevare quando le somme giacenti sui conti siano ricollegabili al risparmio fiscale conseguito in ragione della capienza patrimoniale al tempus commissi delicti.

Su questo punto la sentenza in commento ha ribadito come la confisca del denaro sia diretta soltanto quando venga dimostrato il rapporto di derivazione tra la somma e il reato, individuando tale rapporto nella somma non versata all'Erario, nel suo reimpiego o in un'utilità causalmente derivata da essa.

Rimane, tuttavia, aperto il profilo critico relativo al riparto dell’onere probatorio.

La soluzione adottata, che, a fronte della prova dell'accusa sulla capienza attuale dei conti, addossa alla difesa l'onere di allegare l'incapienza pregressa, si espone a rilievi sotto il profilo del favor rei e della presunzione di innocenza, in quanto finisce per spostare sulla difesa un onere che, anche alla luce dei principi generali in materia cautelare, dovrebbe restare integralmente a carico dell'accusa. La stessa Corte non manca di rilevare le criticità insite nell'utilizzo del criterio della vicinanza della prova in sede penale, tradizionalmente proprio del processo civile, pur ritenendo che, nel caso di specie, la motivazione del Tribunale non raggiunga il livello di illogicità manifesta che integrerebbe la violazione di legge sindacabile. È auspicabile che un ulteriore intervento nomofilattico definisca con maggiore precisione il contenuto e i limiti dell’onere di allegazione gravante sulla difesa, anche alla luce delle modifiche apportate all'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000 dal d.lgs. n. 87/2024, che ha introdotto il blocco del sequestro in caso di rateizzazione del debito tributario, segnalando una crescente attenzione del legislatore al principio di proporzionalità nell'applicazione delle misure ablative.