Software e credito R&S: l’integrazione innovativa delle piattaforme legittima l’agevolazione

Massima

Va riconosciuta la spettanza del credito d’imposta R&S in relazione a un progetto software caratterizzato dall’integrazione innovativa di piattaforme e sistemi eterogenei. Ciò in quanto la realizzazione di una piattaforma unica, fondata su specifici algoritmi e integrazioni complesse, supera il mero miglioramento ordinario di software esistenti e integra un’attività di sviluppo sperimentale. La novità del progetto va individuata proprio nell’idea di unificare e far dialogare sistemi precedentemente distinti, con significativi miglioramenti funzionali.

Il caso

La controversia traeva origine da un atto con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo utilizzati in compensazione da una società con riferimento alle annualità 2016-2019. L’Ufficio aveva contestato la spettanza dell’agevolazione ritenendo che le attività realizzate dalla società non possedessero i requisiti propri della ricerca e sviluppo, con particolare riferimento alla novità, alla creatività e al rischio o incertezza tecnologica. Secondo la prospettazione erariale, i progetti consistevano essenzialmente nell’implementazione di software e piattaforme già esistenti mediante l’introduzione di nuove funzionalità e, pertanto, non avrebbero determinato un effettivo avanzamento delle conoscenze tecnologiche.

La società, al contrario, aveva documentato le attività attraverso una articolata relazione tecnica e una perizia giurata, evidenziando come il progetto avesse avuto l’obiettivo di superare le limitazioni delle tecnologie esistenti attraverso la realizzazione di una piattaforma unica capace di integrare sistemi differenti: LCMS, LMS/Delivery Portal e LRS. Il progetto aveva consentito, in particolare, di sviluppare un ecosistema tecnologico nativamente integrato, caratterizzato da nuove funzionalità, specifici algoritmi e complesse integrazioni tra sistemi eterogenei, con miglioramenti in termini di accessibilità, tempi di risposta, progettazione dei Learning Object, traduzione, localizzazione e interoperabilità.

I giudici di prime cure avevano accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che, a fronte della complessità tecnica della materia e della documentazione prodotta, l’Agenzia avrebbe dovuto acquisire un parere tecnico del MISE. La Corte di primo grado aveva, inoltre, ritenuto non applicabili alle annualità controverse (2016-219) i criteri del Manuale di Frascati, formalmente recepiti nell’ordinamento italiano soltanto successivamente.

Nel proporre appello l’Ufficio ribadiva la propria posizione che si fondava essenzialmente sulla distinzione tra attività di vera ricerca e sviluppo e interventi di ordinaria evoluzione o implementazione di software già disponibili. Secondo l’AE l’attività della contribuente non avrebbe comportato la soluzione di un problema scientifico o tecnologico né un incremento dello stock di conoscenze disponibili, ma si sarebbe sostanzialmente risolta nell’implementazione di suite software già utilizzate, attraverso tecniche e conoscenze già note.

L’Ufficio riteneva, inoltre, che il riferimento al Manuale di Frascati fosse utilizzabile per verificare la sussistenza dei requisiti di ricerca e sviluppo anche con riferimento alle annualità anteriori al 2020.

La questione

Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, introdotto dall’art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145 e disciplinato, per le annualità oggetto della sentenza in commento, dal D.M. 27 maggio 2015, presuppone che le attività svolte dall’impresa presentino effettivi caratteri di ricerca e sviluppo, distinguendosi dalle ordinarie attività di produzione, manutenzione o miglioramento di prodotti e processi esistenti. In tale prospettiva, assume particolare rilievo il Manuale di Frascati dell’OCSE, progressivamente affermatosi quale principale standard tecnico internazionale per la qualificazione delle attività di R&S e, in particolare, per l’individuazione dei requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità. Sebbene il Manuale non costituisca, di per sé, una fonte normativa dell’ordinamento tributario italiano, i suoi criteri hanno assunto una significativa funzione tecnico-interpretativa nell’ambito della disciplina agevolativa, anche attraverso i successivi interventi normativi e la prassi amministrativa. Il suo ruolo è stato ulteriormente consolidato dalla riforma introdotta dalla l. n. 160/2019, che ha distinto il credito per ricerca e sviluppo dalle autonome fattispecie dell’innovazione tecnologica e delle attività di design e innovazione estetica. Proprio l’utilizzo dei criteri elaborati dal Manuale di Frascati assume rilievo nella controversia giunta all’esame dei giudici tributari, nella quale l’Amministrazione finanziaria ha contestato la sussistenza del requisito della novità con riferimento ad attività di sviluppo software realizzate negli anni 2016-2019. La pronuncia si colloca, pertanto, nel delicato punto di equilibrio tra la necessità di verificare in concreto la natura delle attività agevolate e l’esigenza di non sovrapporre criteri e definizioni elaborati o formalmente recepiti in un momento successivo alle annualità oggetto di accertamento.

La soluzione giuridica

Un primo passaggio significativo della motivazione dei giudici d’appello riguarda la perizia tecnica. La Corte ha escluso che la sua produzione potesse considerarsi tardiva in quanto essa non introduceva fatti nuovi, ma costituiva un approfondimento tecnico di elementi e circostanze che erano già stati messi a disposizione dell’Ufficio. La perizia, pertanto, è stata qualificata dagli interpreti come «un parere tecnico volto a rendere più chiara una documentazione già conosciuta dall’Amministrazione».

Secondo la Corte, a fronte della complessità tecnica delle questioni prospettate dalla società, l’Ufficio non aveva richiesto un parere qualificato al MISE e aveva contestato la spettanza del credito attraverso considerazioni generali, sostanzialmente concentrate sull’assenza del requisito della novità. I giudici hanno, invece, valorizzato la circostanza che la società non si fosse limitata a implementare prodotti esistenti, ma avesse sviluppato una piattaforma unica destinata a integrare sistemi precedentemente distinti: il progetto aveva consentito di superare le limitazioni delle tecnologie preesistenti mediante specifici algoritmi e integrazioni complesse tra sistemi eterogenei, dando luogo a soluzioni non esistenti sul mercato. È proprio in tale attività di integrazione e unificazione che i giudici hanno individuato l’elemento qualificante della ricerca e sviluppo: la novità, hanno chiarito gli interpreti, non deve necessariamente coincidere con la creazione ex novo di una tecnologia completamente sconosciuta, potendo risiedere anche nella realizzazione di una soluzione tecnologica innovativa ottenuta attraverso l’integrazione e il dialogo tra sistemi differenti. La Corte ha richiamato l’art. 3 del d.l. n. 145/2013 al fine di mettere in evidenza che tra le attività ammissibili rientrassero anche quelle dirette alla realizzazione di prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. La disciplina vigente ratione temporis non escludeva, pertanto, che un’attività di sviluppo potesse riguardare il miglioramento di prodotti o sistemi esistenti, purché tale attività presentasse le caratteristiche richieste dalla disciplina agevolativa.

Un ulteriore profilo centrale della pronuncia riguarda il Manuale di Frascati. La Corte ha rilevato che i principi del Manuale sono stati formalmente recepiti dal Ministero con il D.M. 26 maggio 2020 e che tale recepimento è successivo alle annualità 2016-2019 oggetto della controversia. Da ciò i giudici hanno tratto la conseguenza che i criteri elaborati dal Manuale non possono essere utilizzati per introdurre, con effetto retroattivo, un parametro normativo successivo rispetto alla disciplina applicabile al momento in cui le attività sono state realizzate. Questo passaggio della motivazione assume all’attualità un particolare rilievo sistematico. Il Consiglio di Stato, con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, ha infatti recentemente affermato l’inapplicabilità retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati ai progetti realizzati nel periodo 2015-2019, distinguendo la disciplina del “vecchio” credito R&S da quella introdotta dalla l. n. 160/2019.

Per i giudici, la realizzazione di una piattaforma software che integri sistemi eterogenei, attraverso algoritmi e soluzioni tecnologiche non presenti sul mercato, non può essere automaticamente ricondotta alla semplice implementazione o manutenzione di software esistenti. La novità può, infatti, risiedere nella particolare soluzione tecnologica sviluppata e nella capacità di far dialogare e unificare piattaforme precedentemente separate. Sul punto, la Corte ha, altresì, osservato come l’Ufficio non avesse contrapposto alla documentazione tecnica della contribuente (perizia giurata) una specifica valutazione tecnico-scientifica idonea a dimostrare l’assenza del requisito della novità, limitandosi a contestazioni generali.