Effetti sananti della conoscenza effettiva dell’atto anche in caso di notifica nulla o inesistente

Massima

La conoscenza aliundedell'atto impositivo, invalidamente notificato, è idonea a produrre effetti sananti sostanziali solo laddove la conoscenza effettiva dell'atto sia intervenuta prima dello scadere del termine di decadenza. La decadenza dal potere impositivo non è tuttavia rilevabile d'ufficio, trattandosi di eccezione in senso stretto che deve essere tempestivamente sollevata dal contribuente. Aspetto diverso è quello della decorrenza del termine perentorio per impugnare l'atto impositivo, che decorre anche dalla conoscenza di fatto dell'atto impugnato, posto che il procedimento notificatorio mira a garantire la conoscenza legale dell'atto, che è un minus rispetto alla conoscenza effettiva. La notificazione non costituisce quindi un requisito di esistenza e di perfezionamento dell'atto impositivo, né è requisito di validità o di legittimità dell'atto stesso, ma mera condizione di efficacia.

Il caso

LaCorte di Cassazione, con l’Ordinanza 03/09/2026, n. 24973, ha chiarito i termini di efficacia processuale della conoscenza “aliunde” di un atto erroneamente notificato.
Nel caso di specie, il contribuente proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate avverso la pronuncia di primo grado con cui era stato dichiarato illegittimo l'avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2011, di cui il contribuente affermava di essere venuto solo casualmente a conoscenza, a seguito di istanza di accesso e successiva consegna in data 12/6/2019, al di fuori, quindi, del procedimento notificatorio “formale”.
Per tale motivo il medesimo contribuente aveva impugnato l'avviso, chiedendone l’annullamento per nullità della notifica e per intervenuta decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo.
I giudici di primo grado ritenevano che difettassero i presupposti dell'operatività dell'art. 60, comma 1, lett. e) D.P.R. n. 600/1973, non avendo il messo notificatore esperito alcun tentativo presso il luogo risultante dalla certificazione Unico 2016–2017.
La CTR riteneva invece che il ricorso fosse inammissibile in quanto tardivo, essendo stato notificato il 13 novembre 2019, ossia ben oltre i sessanta giorni previsti avverso l'atto contro cui si ricorreva.
La risposta dell'Amministrazione finanziaria, sollecitata dalla stessa parte, costituiva infatti "atto impositivo”, ossia atto con il quale il contribuente era stato reso edotto della pretesa fatta valere nei suoi confronti (cfr., Cass., SS.UU. n. 18298/2021).
Nel proporre ricorso per cassazione, il contribuente, per quanto di interesse, deduceva la violazione dell'art. 156, comma 3, c.p.c., per avere la Corte di Giustizia Tributaria di II grado erroneamente ritenuto che la conoscenza dell'atto impositivo, conseguita aliunde dopo la scadenza del termine di decadenza di cui all'art. 43 d.P.R. 600/73, potesse, pur in presenza di precedente notifica nulla o inesistente, determinare la decorrenza del termine di sessanta giorni per l'impugnazione.
La tesi, secondo il ricorrente, era errata in diritto, dato che lo scopo non poteva dirsi raggiunto, posto che, in relazione all'anno di imposta 2011, il termine di decadenza dell'Amministrazione era già scaduto il 31/12/16 (in caso di dichiarazione presentata) o il 31/12/2017 (in caso di dichiarazione omessa): la conoscenza del provvedimento avvenuta oltre tale data era, quindi, comunque inidonea al raggiungimento dello scopo.

La questione
La questione oggetto del giudizio atteneva a due aspetti.
Il primo relativo al se la conoscenza aliundedell'atto impositivo, in tesi invalidamente notificato, fosse o meno idonea a produrre effetti sananti sostanziali, anche considerato che solo laddove tale conoscenza fosse intervenuta prima dello scadere del termine di decadenza si sarebbe comunque potuto parlare di possibile sanatoria.
Poiché nel caso in esame si trattava di imposte evase dell'anno 2011, che avrebbero dovuto essere dichiarate nel 2012, alla data di conoscenza dell'atto (12 giugno 2019) i termini di decadenza, sia per l'ipotesi di presentazione della dichiarazione che per l'ipotesi di omessa dichiarazione (cinque anni), erano sicuramente scaduti, ma tale decadenza dal potere impositivo, trattandosi di eccezione in senso stretto che deve essere tempestivamente sollevata dal contribuente (ex multis, Cass., n. 24074/2018), non era rilevabile d'ufficio.
Aspetto ben diverso era poi quello della decorrenza del termine perentorio di sessanta giorni, previsto dall' art. 21 d.lgs. n. 546/1992, per impugnare l'atto impositivo; termine che decorre anche dalla conoscenza di fatto dell'atto impugnato, posto che il procedimento notificatorio, in tutte le sue forme, mira a garantire la conoscenza legale dell'atto, che è comunque un minus rispetto alla conoscenza effettiva.

Le soluzioni giuridiche
Secondo la Suprema Corte, il ricorso era infondato.
Evidenziano i giudici di legittimità che, come anche già rilevato nella recentissima sentenza n. 17183/2026 e superando un'isolata pronuncia di segno contrario (Cass., n., 7185/2025), andava affermato il seguente principio: “in diritto va preliminarmente ribadito che la notificazione non costituisce un requisito di esistenza e di perfezionamento dell'atto impositivo, né è requisito di validità o di legittimità dell'atto stesso ma mera condizione di efficacia”.
In sostanza, sottolinea la Suprema Corte, un atto invalidamente notificato non è nullo, ma, per l'appunto, solo inefficace. Ogniqualvolta il contribuente abbia quindi ottenuto la piena conoscenza del provvedimento tributario questa deve essere qualificata come equipollente rispetto alla notifica, venendo in questo modo sanato sia il relativo vizio.
Conclude sul punto la Corte affermando che quindi, nel caso in cui l'atto impositivo sia stato comunque portato nella piena conoscenza del destinatario, come poi palesata inequivocabilmente anche dall'impugnazione dell'accertamento, neppure la notifica dell'accertamento che dovesse qualificarsi come inesistente si sottrae alla sanatoria per conseguimento dello scopo.
In tema di atti d'imposizione tributaria la notificazione non è infatti un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una mera condizione integrativa d'efficacia, sicché, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l'esercizio del potere all'Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio (cfr., Cass. nn. 33138/2025, Cass. 20690/2025, Cass. 19223/2025, Cass. 16810/2025, Cass. 13348/2025, Cass. 24518/2024, Cass. 15553/2024, Cass. 6862/2023, Cass. 4167/2022, Cass. 21071/2018, Cass. 2203/2018), la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l'inesistenza anche dell'atto.
Peraltro, ad ulteriore conferma di tale ragionamento, la Cassazione evidenzia che la conclusione che la notificazione non sia elemento costitutivo dell'atto amministrativo d'imposizione tributaria e non contribuisca, perciò, alla sua perfezione, è riconosciuta implicitamente, ma chiaramente, anche dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 3, n. 3, secondo il quale "la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest'ultimo", dovendosene dedurre che la mancanza della notificazione di un atto accertativo non influisce sulla sua esistenza.
Come più volte affermato in sede di legittimità, pertanto, nel processo tributario, ove la parte resistente contesti la tempestività del ricorso, è onere del contribuente allegare l'atto impugnato con la prova della data di avvenuta notifica, dalla quale decorre il termine per la proposizione del ricorso, salvo che si tratti di notifica nulla, ipotesi nella quale è l'Amministrazione finanziaria ad essere tenuta a dimostrare il momento nel quale il ricorrente ha avuto effettiva conoscenza del predetto atto (cfr., Cass., nn. 10209/2018, Cass. 13584/2017).
Tanto premesso, la stessa Corte evidenzia però che perché l'effetto sanante di cui sopra possa realmente realizzarsi, è necessario comunque il rispetto di almeno due condizioni essenziali:
a) la prima, è che vi sia certezza del fatto che l'interessato abbia avuto conoscenza dell'atto impositivo non notificato, gravando sull'Ufficio l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente;
b) la seconda, è che la conoscenza dell'atto impositivo da parte dell'interessato avvenga entro i termini di decadenza fissati dalle diverse leggi d'imposta per l'esercizio del potere impositivo. Laddove, quindi, l'Ufficio non riesca a dimostrare che tale conoscenza si è avuta entro detto termine (oppure, viceversa, laddove il soggetto passivo riesca a dimostrare che egli ha avuto reale conoscenza dell'atto solo una volta che tale termine fosse già spirato), l'atto impositivo sarà da considerarsi inefficace, ma non a motivo della sua mancata notificazione, quanto appunto a causa della sua notificazione oltre il termine di legge per l'esercizio della potestà impositiva. Eccezione questa però, come detto, non rilevabile d’ufficio.
La Suprema Corte disattende così espressamente un suo precedente, già prima richiamato, rimasto sostanzialmente isolato (Cass., n. 5178/2025), secondo cui invece, pur non costituendo la notifica un requisito di esistenza o di perfezionamento dell'atto impositivo, tuttavia, la sua ritenuta inesistenza non sarebbe potuta essere surrogata dalla conoscenza dell'atto da parte del destinatario, acquisita attraverso un procedimento diverso da una notificazione regolarmente eseguita, con la conseguenza che sarebbe solo da quest'ultimo adempimento che decorre il termine di impugnazione dell'atto impositivo, non potendosi equiparare la conoscenza occasionale dell'atto a quella legale.

Osservazioni
Al di là dello specifico caso processuale, in termini più generali giova anche evidenziare quanto segue.
La natura sostanziale e non processuale degli atti impositivi, quale l'avviso di accertamento, non osta a che ad essi sia applicabile il regime di sanatoria della nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto previsto dagli artt.156 e 160 c.p.c., considerato anche l'espresso richiamo alle norme sulle notificazioni dettate dal codice di procedura civile, contenuto nell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (cfr., Cass., n. 19988/2023). Ai sensi dell'articolo 160 c.p.c., quindi, la nullità della notifica è sanabile secondo il principio del raggiungimento dello scopo previsto dall'articolo 156, comma 3, c.p.c., non ricorrendo l'ipotesi di inesistenza, ma di mera nullità.
Anche nei casi di irreperibilità relativa del destinatario, in mancanza degli adempimenti prescritti, non si configura del resto comunque una ipotesi di inesistenza, ma di mera nullità (cfr., Cass., 24 aprile 2024, n. 11131).
In definitiva, l'inesistenza della notificazione di un atto è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità, ex se sanabile (v. Cass. sez. III, 08 settembre 2022 n. 26511 e Cass., sez. III, 26 maggio 2023, n. 978).
Ma sia l’una che l’altra incidono appunto sulla efficacia dell’atto da notificare e non sulla sua esistenza. Se quindi viene conosciuto aliunde, ogni vizio della precedente notifica (o non notifica) viene sanato.