Confisca per equivalente e prescrizione nei reati tributari

Massima
In tema di reati tributari, la confisca per equivalente del profitto del reato disciplinata dall'art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere mantenuta ai sensi dell’art. 578-bis c.p.p. quando la condotta è stata commessa prima dell’entrata in vigore di tale disposizione, avendo quest’ultima natura mista (processuale e sostanziale), e non potendo quindi operare retroattivamente.
Resta ferma la possibilità di mantenere la confisca diretta del profitto del reato, quale misura di sicurezza patrimoniale exart. 240, comma 2, n. 1, c.p., anche in caso di declaratoria di estinzione per prescrizione, purché vi sia stata una precedente pronuncia di condanna e permangano inalterati l’accertamento della sussistenza del reato, la responsabilità dell'imputato e la qualificazione del bene come profitto del reato.

Il caso
Il Tribunale dichiarava l’imputato, nella qualità di amministratore e successivamente liquidatore di una società a responsabilità limitata, colpevole del reato di omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi, IVA e IRAP, ai sensi dell'art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, con riferimento alle annualità d’imposta 2013 e 2014, previa declaratoria di estinzione per prescrizione del capo relativo all'anno d'imposta 2012.
I reati venivano unificati ex art. 81 c.p. e veniva irrogata la pena di un anno e cinque mesi di reclusione, con applicazione delle misure interdittive previste dall'art. 12 d.lgs. n. 74/2000 e con disposizione di confisca diretta delle somme in sequestro nei limiti complessivi di Euro 482.989,19, ovvero, in caso di impossibilità, dei beni nella disponibilità dell'imputato fino alla concorrenza del medesimo importo.
La contestazione originaria si fondava su un accertamento induttivo condotto dalla Guardia di finanza che aveva attribuito all'imputato un imponibile complessivo, per le tre annualità, di oltre trentacinque milioni di euro, mediante estensione della verifica a movimentazioni bancarie e conti correnti intestati o riferiti anche a soggetti terzi.
In esito alla consulenza tecnica d’ufficio espletata nel corso del giudizio di primo grado, che aveva rilevato una serie di criticità metodologiche nell’operato degli accertatori, rideterminando gli importi delle imposte effettivamente evase in misura assai inferiore rispetto all’accertamento iniziale, il debito erariale veniva ricondotto, per l’annualità 2013, a elementi attivi non dichiarati per Euro 219.916,09 (con IRES di Euro 60.476,93 e IVA di Euro 224.640,16) e, per l’annualità 2014, a elementi attivi per Euro 256.963,82 (con IRES di Euro 70.665,05 e IVA di Euro 127.207,05).
La Corte d'Appello riformava parzialmente la pronuncia di primo grado, dichiarando estinto per prescrizione il reato relativo all’anno d’imposta 2013 e rideterminando la pena per la residua annualità 2014 in un anno di reclusione, confermando nel resto le statuizioni di merito ivi inclusa quella relativa alla confisca.
La difesa proponeva ricorso per cassazione articolando, tra gli altri, un motivo specificamente volto a ottenere la revoca della confisca relativa all'importo di Euro 285.117,09, ritenuta direttamente riferibile al reato dichiarato prescritto, sul presupposto dell’inapplicabilità ratione temporis dell’art. 578-bis c.p.p.

La questione
La principale questione giuridica sottesa alla pronuncia in commento attiene all’operatività dell’art. 578-bis c.p.p., introdotto dall'art. 6, comma 4, del D.Lgs. 1° marzo 2018, n. 21, ed esteso alla confisca ex art. 322-ter c.p. dall'art. 1, comma 4, lett. f),l. 9 gennaio 2019, n. 3, in relazione a condotte realizzatesi in epoca anteriore alla sua entrata in vigore.
La norma attribuisce al giudice dell’impugnazione il potere di decidere sull'impugnazione ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell'imputato, anche quando dichiari il reato estinto per prescrizione o per amnistia.
Prima dell’introduzione dell’art. 578-bis c.p.p., il quadro normativo non contemplava alcuna disposizione che consentisse al giudice dell'impugnazione di mantenere la confisca per equivalente a fronte di una declaratoria di estinzione del reato per prescrizione.
Le Sezioni Unite (Cass. n. 31617/2015), avevano fermamente affermato che il giudice, nel dichiarare l’estinzione del reato per intervenuta prescrizione, non può disporre la confisca per equivalente, atteso il suo carattere afflittivo e sanzionatorio: tale misura, operando solo quando non può trovare applicazione la confisca diretta, non presenta alcun nesso di pertinenzialità con la res e rappresenta unicamente la conseguenza sanzionatoria della condotta illecita.
La questione dell’operatività temporale dell’art. 578-bis c.p.p. aveva generato, nella giurisprudenza di legittimità, un contrasto interpretativo tra un primo indirizzo – che ne riconosceva la natura esclusivamente processuale e la conseguente applicabilità secondo il principio tempus regit actum anche ai fatti pregressi – e un secondo orientamento, che ne sosteneva la natura mista (processuale e sostanziale) con conseguente divieto di applicazione retroattiva in malam partem (tale contrasto è stato definitivamente risolto dalle Sezioni Unite con la sentenza Cass. n. 4145/2023).
Accanto a questa questione di diritto intertemporale si pone, tuttavia, la distinta problematica della sorte della confisca diretta: laddove la misura ablativa sia stata disposta non già per equivalente ma in forma diretta – colpendo, cioè, il profitto in quanto tale – la declaratoria di prescrizione intervenuta in grado di impugnazione non determina automaticamente la revoca della misura, atteso che la confisca diretta partecipa della natura di misura di sicurezza patrimoniale ed è soggetta a un diverso statuto giuridico.

Le soluzioni giuridiche
La Corte, richiamando il dictum delle Sezioni Unite del 2023, ribadisce che la disposizione di cui all’art. 578-bis c.p.p. ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore.
La qualificazione come norma di natura mista o bifronte discende dalla considerazione che l’art. 578-bis c.p.p. non è una norma meramente ricognitiva di un principio già esistente nell'ordinamento, bensì ha natura costitutiva in parte qua: essa attribuisce al giudice dell'impugnazione un potere -quello di mantenere in vita la confisca per equivalente nonostante la prescrizione del reato - che, anteriormente alla sua introduzione, gli era precluso in forza della consolidata giurisprudenza delle Sezioni Unite.
In applicazione del principio di irretroattività delle norme penali sfavorevoli al reo, presidio costituzionale e convenzionale di primaria importanza, consacrato negli artt. 25, comma 2, Cost. e 7 CEDU, l’art. 578-bis c.p.p. non può trovare applicazione in relazione a condotte consumatesi prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 21/2018.
In tale prospettiva la più recente giurisprudenza di legittimità ha ulteriormente precisato che la riconsiderazione della funzione della confisca per equivalente operata dalle Sezioni Unite (n. 13783 del 8 aprile 2025), che ha riconosciuto alla misura una prevalente funzione recuperatoria quando non ecceda il valore del vantaggio economico tratto dal reato, non vale a legittimare un’applicazione retroattiva dell'art. 578-bis c.p.p., stante l'obbligo di interpretare tale norma in senso conforme agli artt. 7 e 1 Prot. 1 CEDU, con conseguente esclusione di qualsiasi efficacia retroattiva in malam partem del nuovo indirizzo ermeneutico, siccome ragionevolmente imprevedibile rispetto al pregresso quadro interpretativo consolidato.
Nel caso di specie, poiché la condotta integrante il reato di cui al capo relativo all’annualità 2013 era stata posta in essere in epoca antecedente all'entrata in vigore dell’art. 578-bis c.p.p., la Corte ritiene che tale norma sia inapplicabile e che la confisca per equivalente disposta in relazione all'importo di Euro 285.117,09 – corrispondente al profitto del reato prescritto – non possa essere mantenuta.
La sentenza impugnata viene pertanto annullata senza rinvio limitatamente a tale statuizione ablativa.
La pronuncia, inoltre, si sofferma anche sul discrimine tra la sorte della confisca per equivalente – travolta dalla dichiarazione di prescrizione laddove il fatto sia anteriore all’entrata in vigore dell’art. 578-bis c.p.p. – e quella della confisca diretta disposta ai sensi dell'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000.
Tale distinzione non è meramente nominalistica, ma riflette la diversa natura giuridica dei due istituti; la confisca per equivalente (o di valore) è una misura strutturalmente sanzionatoria, il suo oggetto non presenta, per definizione, alcun nesso di pertinenzialità con il reato, essendo il collegamento con il prezzo o il profitto dell'illecito misurato da un mero meccanismo di equivalenza economica.
Tale misura interviene proprio quando la confisca diretta non è attuabile – perché il provento del reato non è più fisicamente individuabile nel patrimonio del reo – e per tale ragione colpisce beni dell'imputato che non hanno alcun legame con la condotta illecita.
La logica strutturalmente sanzionatoria di tale misura esclude pertanto la possibilità di disporla o mantenerla a fronte di una declaratoria di prescrizione, salva appunto l’operatività dell'art. 578-bis c.p.p. per i fatti successivi alla sua entrata in vigore.
La confisca diretta, invece, colpisce il profitto del reato inteso quale vantaggio economico derivante in via diretta e immediata dalla commissione dell’illecito e pertanto si qualifica come misura di sicurezza patrimoniale ai sensi dell'art. 240, comma 2, c.p. e non richiede, per la sua applicazione, la vigenza dell’art. 578-bis c.p.p.
La giurisprudenza di legittimità, in precedenza evidenziata, ha precisato che, in caso di intervenuta prescrizione dichiarata dal giudice dell'impugnazione, la confisca diretta può essere mantenuta purché ricorrano tre condizioni cumulative: (i) vi sia stata una precedente pronuncia di condanna in primo grado; (ii) l'accertamento relativo alla sussistenza del reato e alla responsabilità dell'imputato resti inalterato nei gradi successivi; (iii) il bene sia qualificato come profitto o prezzo del reato.
Tali principi trovano piena applicazione anche alla confisca tributaria diretta disciplinata dall'art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000.
Nel caso deciso dalla sentenza in commento, il Tribunale aveva disposto la confisca diretta delle somme in sequestro nei limiti dell’importo complessivo, ovvero, in caso di impossibilità, la confisca per equivalente dei beni nella disponibilità dell'imputato fino alla concorrenza del medesimo importo.
La Corte chiarisce che il motivo di ricorso, imperniato sull'inapplicabilità dell’art. 578-bis c.p.p., travolge unicamente la componente per equivalente della misura ablativa, ma non incide sulla confisca diretta ex art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000 che, in forza dei principi sopra esposti, può essere mantenuta anche in relazione a reati giunti a consumazione prima dell'entrata in vigore dell’art. 578-bis c.p.p.

Osservazioni
La pronuncia si inserisce in un filone giurisprudenziale ormai consolidato che, nel ribadire la distinzione tra le due forme di ablazione, fornisce un'importante chiave di lettura pratica per i giudici dell'impugnazione alle prese con fattispecie di reato tributario prescritto.
La questione conserva peraltro una notevole attualità in considerazione del recente intervento delle Sezioni Unite (Cass. n. 13783/2025), che – nel ridefinire la funzione della confisca per equivalente in senso prevalentemente recuperatorio – ha riaperto il dibattito sulla possibilità di applicare retroattivamente l’art. 578-bis c.p.p. ove la confisca non ecceda il valore del vantaggio economico conseguito.
La sentenza in commento, conformemente all’orientamento espresso da varie sezioni semplici della Corte, ritiene tale possibilità comunque preclusa, valorizzando il principio di prevedibilità della risposta sanzionatoria e l’esigenza di conformità agli artt. 7 e 1 Prot. 1 CEDU, principi che operano come barriera all'estensione retroattiva di norme ablative in malam partem a prescindere da successive rivoluzioni interpretative.
La questione dell'estensione operativa dell’art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000 assume poi ulteriore rilievo alla luce del d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, che ha proceduto a una sistematizzazione della materia penale tributaria confluendo le previgenti disposizioni in un nuovo testo unico: la continuità degli istituti rende però privo di incidenza pratica il mutamento formale della collocazione normativa ai fini dell’applicazione dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità.