Responsabilità concorsuale del professionista nelle sanzioni tributarie

Massima

In tema di sanzioni amministrative tributarie, la Corte di Cassazione afferma che l’art. 7 d.l. 269/2003 non esclude la responsabilità concorsuale dei soggetti terzi, quali professionisti e consulenti, che abbiano fornito un contributo materiale o psicologico alla realizzazione della violazione fiscale commessa da una società dotata di personalità giuridica. La norma, infatti, concentra le sanzioni esclusivamente sulla persona giuridica solo quando la violazione sia stata compiuta nell’interesse dell’ente e a suo effettivo beneficio, ma non impedisce l’applicazione dell’art. 9, d.lgs. 472/1997 nei confronti dei concorrenti esterni che abbiano agevolato l’illecito. La Corte precisa inoltre che la responsabilità concorsuale del terzo non si sovrappone alla figura del coobbligato solidale. Nel concorso ciascun partecipante è destinatario di una sanzione distinta e autonoma, mentre nella solidarietà la sanzione è unica e il pagamento di uno libera gli altri. Tale distinzione è essenziale per comprendere la portata dell’art. 9 suddetto, che consente di colpire il contributo causale del professionista anche quando la società sia l’unica titolare del rapporto tributario.

Il caso

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un professionista, al quale l’Agenzia delle Entrate contestava la responsabilità concorsuale nelle violazioni tributarie attribuite ad una SPA sua cliente. Il contribuente era stato individuato come soggetto coinvolto nella realizzazione delle infrazioni, in quanto incaricato dell’apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali della società e operante, secondo l’Amministrazione, con un ruolo idoneo a incidere sul corretto adempimento degli obblighi tributari.
La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso del contribuente, escludendo la configurabilità del concorso ex art. 9 d.lgs. 472/1997 e ritenendo che, in forza dell’art. 7 d.l. 269/2003, le sanzioni dovessero gravare esclusivamente sulla società, quale titolare del rapporto tributario. La Corte di giustizia tributaria regionale confermava tale impostazione.
L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, articolato su vari motivi, tra cui la violazione dell’art. 9 d.lgs. 472/1997 e la mancata considerazione del contributo causale del professionista.
La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 11372 del 27 aprile 2026, ha accolto il ricorso dell’amministrazione, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione.
La Cassazione ha ritenuto che la CTR avesse applicato un orientamento ormai superato, ignorando l’evoluzione giurisprudenziale che distingue tra responsabilità dell’intraneus e concorso dell’extraneus. La Corte ha evidenziato che il professionista, pur non essendo parte dell’organizzazione societaria, può concorrere alla violazione quando la sua attività costituisce un contributo causale alla realizzazione dell’illecito.
Tale contributo, anche se non integra la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, è sufficiente a fondare la responsabilità concorsuale.

Concentrandosi sul caso di specie, la Suprema Corte ha inoltre fatto presente che, nel corso degli anni e in periodi diversi, il contribuente risultava essere stato supplente della società, socio, professionista incaricato del visto di conformità e rappresentante legale dello studio intermediario delle dichiarazioni fiscali. Tali elementi, secondo la Cassazione, imponevano un accertamento puntuale del ruolo svolto dal professionista e della sua eventuale partecipazione alla violazione.

La questione

La questione centrale affrontata dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 11372/2026 riguarda la corretta individuazione dei confini applicativi dell’art. 7 d.l. 269/2003 e dell’art. 9 d.lgs. 472/1997, con particolare riferimento alla possibilità di sanzionare un soggetto terzo – nella specie un commercialista – per concorso nelle violazioni tributarie imputate a una società dotata di personalità giuridica.
Com’è noto, ai sensi dell’art. 9 d.lgs. 472/1997 (“Disposizioni sulle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie”) recita: “Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.”
Inoltre, l’art. 7 d.l. 269/2003 stabilisce: “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto. Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili.”
Innanzitutto la Cassazione si è concentrata sulla portata dell’art. 7 d.l. 269/2003, norma che stabilisce che le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica sono “esclusivamente” a carico della persona giuridica. Tale disposizione, secondo un determinato orientamento giurisprudenziale, era stata interpretata come preclusiva di qualsiasi responsabilità delle persone fisiche, siano esse amministratori, rappresentanti o soggetti terzi che abbiano interagito con la società. La CTR aveva aderito a questa impostazione, ritenendo che la presenza della personalità giuridica fosse sufficiente a escludere ogni forma di concorso del professionista.
La corte, però, ha messo in luce come ai sensi dell’art. 9 d.lgs. 472/1997 è sanzionabile chiunque abbia fornito un contributo materiale o psicologico alla realizzazione della violazione, indipendentemente dal fatto che sia o meno titolare del rapporto tributario.
La questione giuridica consiste dunque nello stabilire se l’art. 7, con la sua formulazione apparentemente esclusiva, impedisca sempre l’applicazione dell’art. 9 nei confronti dei soggetti estranei all’ente, oppure se le due norme debbano essere lette in modo coordinato, ad esempio distinguendo tra responsabilità dell’intraneus e responsabilità dell’extraneus.
La controversia nasce proprio da questa tensione interpretativa: da un lato la CTR aveva ritenuto che l’art. 7 escludesse qualsiasi responsabilità del professionista; dall’altro l’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che il commercialista, avendo apposto il visto di conformità e svolto attività rilevanti ai fini della dichiarazione, avesse fornito un contributo causale alla violazione, rendendo applicabile l’art. 9.

Le soluzioni giuridiche

Le soluzioni giuridiche elaborate dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 11372/2026, richiamandosi a giurisprudenza precedente, si sviluppano su vari punti.

In primo luogo, la Corte chiarisce che l’art. 7 d.l. 269/2003 non costituisce una norma di esclusione assoluta della responsabilità delle persone fisiche, ma opera solo quando la violazione sia stata commessa nell’interesse e a beneficio della società. La ratio della disposizione è quella di evitare che l’amministratore o il rappresentante, che agisce nell’interesse dell’ente, sia colpito da una sanzione che deve gravare sulla persona giuridica beneficiaria.
In secondo luogo, la Cassazione afferma che l’art. 9 d.lgs. 472/1997 resta pienamente applicabile ai concorrenti esterni. La norma, infatti, disciplina la responsabilità di chiunque contribuisca alla realizzazione dell’illecito, anche solo sotto il profilo morale, e non è incompatibile con l’art. 7. Le due disposizioni hanno ambiti diversi: l’art. 7 regola l’allocazione della responsabilità tra ente e intraneus; l’art. 9 disciplina la responsabilità dell’extraneus.
In terzo luogo, la Corte richiama la giurisprudenza più recente, che ha chiarito che il concorso del professionista è configurabile anche quando la società sia dotata di personalità giuridica, purché il soggetto terzo abbia fornito un contributo causale alla violazione. La Cassazione sottolinea che il concorso non richiede che il professionista sia autore materiale della violazione, ma che la sua condotta abbia avuto un ruolo causale nella sua realizzazione.
In quarto luogo, la Corte distingue il concorso dalla responsabilità solidale. Nel concorso ciascun partecipante è destinatario di una propria sanzione; nella solidarietà, invece, la sanzione è unica e il pagamento di uno libera gli altri.
Infine, la Cassazione formula un principio di diritto chiaro, ossia: i soggetti terzi sono sanzionabili a titolo di concorso nelle violazioni tributarie della società, anche dopo l’entrata in vigore dell’art. 7, quando abbiano compiuto azioni o omissioni che abbiano agevolato la commissione dell’illecito.

Osservazioni

L’ordinanza n. 11372/2026 si inserisce in un filone giurisprudenziale ormai consolidato, riassumibile nei seguenti punti:

• l’art. 7 d.l. 269/2003 non può essere interpretato come una norma di esonero generalizzato per le persone fisiche. La disposizione ha una funzione specifica: evitare che l’amministratore che agisce nell’interesse della società sia colpito da una sanzione che deve gravare sull’ente. Tuttavia, tale norma non riguarda i soggetti terzi che non agiscono per conto della società, ma che possono concorrere alla violazione attraverso condotte autonome.
• L’art. 9 d.lgs. 472/1997 consente di sanzionare chiunque abbia fornito un contributo causale alla violazione tributaria. Tale norma è essenziale per evitare che il sistema sanzionatorio sia aggirato attraverso l’intervento di soggetti esterni che, pur non essendo titolari del rapporto tributario, svolgono attività determinanti ai fini della violazione. La responsabilità del professionista non deriva dal suo ruolo formale, ma dal suo contributo causale.
• il concorso del professionista è configurabile anche quando la società sia dotata di personalità giuridica. Tale orientamento giurisprudenziale è coerente con la funzione dell’art. 9 e con la necessità di garantire l’effettività del sistema sanzionatorio.
• diventa di fondamentale importanza l’accertamento puntuale del ruolo del professionista. La Cassazione, infatti, non ha affermato che il commercialista è necessariamente responsabile, ma che il giudice di merito è tenuto a verificare il contributo causale effettivamente dato dal professionista stesso alla violazione.