Limiti e modalità di applicazione della prova testimoniale nel processo tributario secondo la Cassazione

Massima

Non esiste un principio, costituzionalmente rilevante, di necessaria uniformità di regole processuali tra i diversi tipi di processo. Nel processo tributario le peculiarità riconducibili al suo oggetto possono determinare una diversa regolazione della prova testimoniale rispetto a quanto previsto dal codice di procedura civile, laddove anche l'art. 6, par. 1 della Convenzione EDU non garantisce comunque esplicitamente il diritto di citare testimoni e l'ammissibilità della prova testimoniale. L’attuale disciplina della prova testimoniale nel processo tributario prevede peraltro un requisito costituito da una valutazione di necessità da parte del giudice di merito, che è cosa diversa dal giudizio di rilevanza che condiziona invece l'ammissibilità della prova testimoniale nel processo civile.

Il caso

Nel caso in esame una società riceveva un avviso di accertamento e lo impugnava davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, che respingeva il ricorso con decisione confermata anche dal giudice di appello. In particolare, il giudice di secondo grado aveva ritenuto infondata la censura di omessa motivazione della sentenza impugnata, laddove la CGT, in relazione ad una contestazione di operazioni inesistenti, aveva considerato idonei gli elementi indiziari relativi alle imprese fornitrici, rinviando peraltro alle sentenze della stessa CGT2 relative alle annualità precedenti.

Infondata era stata altresì considerata la censura relativa alla violazione degli artt. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, 2697 c.c., 116 c.p.c., circa la presunta mancanza di prove e loro valutazione, dal momento che proprio dagli atti depositati risultava lo svolgimento di accurate indagini da parte degli organi di P.G. Dalle suddette verifiche erano infatti emerse l'omissione/irregolarità, da parte dei fornitori, degli adempimenti civilistico/fiscali, dei versamenti di imposte, di pagamenti tracciati, l'assenza/scarsità di beni strumentali ed altre irregolarità tali da fargli assumere la qualifica di "società cartiere", avendo pertanto le indagini dimostrato l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, illecito che l'appellante non era riuscito a confutare con convincenti mezzi di prova.

Contro la sentenza della CGT2 la contribuente proponeva infine ricorso in cassazione, deducendo l’apparenza della motivazione della pronuncia, laddove non si comprendeva, da un lato, in cosa si sostanziassero gli "elementi indiziari" rilevati in capo alle imprese fornitrici, che i giudici di merito richiamavano soltanto de relato attraverso riferimenti a sentenze pronunciate in relazione ad altre annualità d'imposta e senza alcuna valutazione critica delle stesse, né in cosa si sarebbero concretizzate le "accurate indagini" svolte dagli organi verificatori.

Non era, poi, comprensibile, dall'altro lato, secondo la ricorrente, perché fossero stati respinti gli argomenti prospettati dalla società.

La ricorrente rilevava infine – e questo è il profilo su cui intende appuntare l’attenzione – che era stata a tal proposito peraltro richiesta anche la prova testimoniale, per dimostrare appunto il carattere esistente delle operazioni contestate, e che su tale richiesta il giudice di secondo grado aveva rilevato che: «in relazione all'eccezione di omessa valutazione di richieste istruttorie, questa Corte non le ritiene necessarie perché sono risultati ampiamente sufficienti i mezzi di prova forniti dagli inquirenti (Gdf, Agenzia Dogane e Agenzia Entrate)», senza però fornire alcuna reale motivazione in ordine alla mancata ammissione della prova.

La prova testimoniale richiesta dalla contribuente, secondo la stessa, era astrattamente idonea a dimostrare l'infondatezza della tesi erariale secondo cui le società fornitrici della ricorrente fossero delle cartiere, essendo i capitoli di prova tesi a dimostrare la reale esistenza commerciale e struttura organizzativa di alcune delle società fornitrici.

La medesima prova mirava poi a rilevare l'infondatezza della presunzione di oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate, dimostrando invece la reale esecuzione delle forniture di cui alle fatture in contestazione.

La questione

La Corte europea dei diritti dell'Uomo, in merito ai rapporti tra il processo tributario e l'art. 6 CEDU, ha evidenziato come l'applicabilità alla materia fiscale dell'art. 1 Protocollo aggiunto alla CEDU a tutela del diritto di proprietà non pregiudichi il diritto degli Stati di porre in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per assicurare il pagamento delle imposte (Corte EDU 12/07/2001, Ferrazzini c. Italia, parr. 29-30).

Le conclusioni della Corte EDU nel caso Ferrazzini (non smentite dalla giurisprudenza successiva) devono poi essere coordinate, sul piano interno, con le previsioni costituzionali contenute nell'art. 24 Cost. (dove viene riconosciuto a tutti di agire in giudizio a tutela dei propri diritti e interessi legittimi) e nell'art. 111 Cost. (dove è stabilito al primo comma che la giurisdizione si attua mediante il giusto processo e, al secondo comma, che ogni processo si svolge nel contraddittorio delle parti).

In particolare, infatti, la comune matrice costituzionale che unifica tutti i processi in relazione ai diritti e alle garanzie riconducibili agli artt. 24 e 111 Cost. esclude, da un lato, differenziazioni nelle discipline dei singoli tipi di processo tali da condurre ad esiti interpretativi e applicativi irragionevoli, essendo evidente che il ripudio di interpretazioni eccessivamente formalistiche, tali da svuotare l'essenza dei diritti e delle garanzie riconosciute dalla norma costituzionale e da quella convenzionale, deve trovare applicazione anche nel processo tributario.

In teoria, non dovrebbero essere quindi ammissibili interpretazioni diversamente calibrate in punto di accesso alle varie forme di giurisdizione, né dovrebbe, parimenti, essere prospettabile un eccesso di formalismo in un tipo di processo piuttosto che in un altro.

Le soluzioni giuridiche

Secondo la Suprema Corte la censura, nel caso di specie, era tuttavia infondata.

Rileva la Cassazione che anche il collegamento tra art 6 CEDU e norme costituzionali non impone comunque l'assoluta uniformità di regole processuali e non esclude, quindi la possibile diversa regolazione, da parte del legislatore, nella sua discrezionalità, delle diverse tipologie di processo, non esistendo un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità di regole processuali tra i diversi tipi di processo.

Conseguentemente, i diversi ordinamenti processuali ben possono differenziarsi «sulla base di una scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo e dalle situazioni sostanziali dedotte in giudizio (...), anche in relazione all'epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento…» (sentenza n. 82 del 1996)" (C. cost. n. 18 del 2000).

È pertanto la ragionevolezza della scelta del legislatore (o, comunque, l'esercizio non irragionevole della discrezionalità riservata a quest'ultimo) il fulcro attorno al quale ruota l'accettabilità delle differenziazioni tra le singole discipline processuali, anche sotto il profilo del diritto alla prova, e, in particolare, con riferimento alla disciplina in punto di ammissibilità della prova testimoniale.

Nel processo tributario (plasmato dal legislatore come un processo essenzialmente scritto e documentale) le peculiarità riconducibili al suo oggetto, da individuare nell'impugnazione di un atto amministrativo autoritativo, possono, infatti, determinare una diversa regolazione della prova testimoniale rispetto a quanto previsto dal codice di procedura civile. E proprio per tale ragione il divieto di prova testimoniale, inizialmente stabilito dall'art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 - e superato, in parte, con l'introduzione della prova testimoniale scritta prevista dall'art. 257-bis c.p.c. - era stato ritenuto legittimo dalla Corte costituzionale (C. cost. n. 18 del 2000), evidenziando che: «il divieto della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella "spiccata specificità" del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, "correlata sia alla configurazione dell'organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio" (sentenza n. 53 del 1998), dall'altro nella circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa Corte e dalla dottrina, che il processo tributario è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale (sentenza n. 141 del 1998)».

Del resto, anche secondo la giurisprudenza della Corte EDU, neppure l'art. 6, par. 1 garantisce esplicitamente il diritto di citare testimoni e l'ammissibilità della prova testimoniale, essendo questa, in linea di massima, una questione di diritto interno; sempreché naturalmente le modalità di ammissione della prova siano complessivamente eque (CEDU, 27 ottobre 1993, Dombo Beheer B.V. c. Paesi Bassi, par. 31).

In conclusione, la prova testimoniale nel processo tributario non è une precipitato necessario né in base all’art. 24 Cost. né in base all'art. 6, par. 1, CEDU.

Quanto poi all’applicazione in concreto delle novità normative che hanno determinato, nel 2022, l'introduzione della prova testimoniale nel processo tributario, l'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 prevede oggi che: «La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis del codice di procedura civile. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale».

La prova testimoniale nel processo tributario prevede quindi, oltre alla forma scritta delineata nell'art. 257-bis c.p.c., due specifici requisiti:

• il primo è di ordine negativo (e non è superabile neppure da una diversa valutazione del giudice, anche in punto di necessità) e riguarda ciò che, ai sensi dell'art. 2700 c.c., fa piena prova, fino a querela di falso e, in particolare, oltre alla provenienza dal pubblico ufficiale, le dichiarazioni delle parti o gli altri fatti attestati come avvenuti alla sua presenza o da lui compiuti.
• il secondo è costituito, in positivo, da una valutazione di necessità da parte del giudice, che è cosa ben diversa dal giudizio di rilevanza (come nella versione dell'art. 183 c.p.c., ante d.lgs. n. 149 del 2022 e, attualmente, nella disciplina del procedimento semplificato di cognizione contenuta nell'art. 281-duodecies, comma 5, c.p.c., così come nell'art. 320, comma 3, c.p.c.), che condiziona l'ammissibilità della prova testimoniale nel processo civile.

Quanto in particolare alla distinzione tra “rilevanza” (che presuppone un giudizio in negativo di non superfluità della prova testimoniale rispetto ai fatti rilevanti ai fini della decisione) rispetto al parametro della “necessità” (che presuppone invece il carattere “indispensabile” in relazione alla prova di fatti che non sia possibile ottenere altrimenti), la Cassazione rileva del resto che - nella formulazione letterale delle norme del codice di procedura civile e del d.lgs. n. 546 del 1992 – si accompagnano i diversi verbi usati dal legislatore e cioè il modo indicativo ("ammette") nelle norme processuali civili (art. 183, comma 4, c.p.c. ante d.lgs. n. 149 del 2022, art.281-duodecies, comma 5 c.p.c.), a sottolineare la doverosità del riscontro positivo sull'istanza probatoria che presenti il requisito della rilevanza (sul punto v. Cass., 06/11/2023, n. 30810), e il verbo modale ("può") nella norma processuale tributaria, a evidenziare come l'ingresso della prova testimoniale scritta sia appunto parametrata ad una valutazione di necessarietà ai fini della decisione.

Osservazioni

In conclusione, afferma la Corte, «la disciplina della prova testimoniale nel processo tributario non è irragionevole», in quanto riconducibile, in primo luogo, alla specificità dell'oggetto del processo tributario e, in secondo luogo, alla specificità del processo tributario come processo scritto e documentale.

In terzo luogo, infine, anche nella prospettiva della giurisprudenza della Corte EDU, la sua disciplina non fa emergere alcuna criticità in punto di equità, dal momento che non solo la disciplina sulla prova testimoniale contenuta nell'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 è astrattamente applicabile a tutte le parti, ma anche eventuali dichiarazioni rilasciate dai terzi agli organi verificatori, al pari di quelle precostituite e prodotte dal contribuente, assumono (identico) valore indiziario (cfr., Cass., 19/11/2018, n. 29757; Cass., 30/10/2024, n. 28022).

La valutazione compiuta dal giudice tributario, che non abbia ritenuto necessarie le prove testimoniali, non è del resto neppure censurabile in sede di legittimità, purché abbia tratto il proprio convincimento sulla base di puntuali documenti allegati agli atti, come era appunto avvenuto nel caso in esame.

Per denunciare, in sede di legittimità, la violazione dell'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 non era, pertanto, sufficiente che la parte lamentasse che i capitoli di prova testimoniale richiesti fossero astrattamente idonei a dimostrare le tesi sostenute dalla contribuente circa la circostanza che le fornitrici (nonché emittenti delle fatture contestate dall'amministrazione finanziaria) fossero società non fittizie, nonché la reale esecuzione delle forniture, dato che la valutazione di astratta idoneità non condiziona l'ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario, occorrendo, piuttosto, allegare e dimostrare la sua necessità ai fini della decisione. Dimostrazione questa che, come detto, non attiene ad una valutazione di congruenza tra fatto rilevante ai fini della decisione e le circostanze su cui deve vertere la prova testimoniale, ma ad un ben più ristretto sindacato di necessità ai fini della decisione, con una valutazione sostanzialmente rimessa al giudice di merito, esente dal sindacato di legittimità ove non connotata da manifesti profili di illogicità.