Il residente a San Marino che lavora in smart working per l’azienda italiana non realizza redditi da lavoro dipendente imponibili in Italia

Massima

Ai fini della tassazione del reddito da lavoro dipendente, rileva il luogo in cui la prestazione è concretamente svolta, secondo il criterio della presenza fisica del lavoratore. Pertanto, il dipendente fiscalmente residente a San Marino che, nell’annualità contestata, abbia lavorato integralmente da remoto dal territorio sammarinese per un datore di lavoro italiano, non realizza redditi di lavoro dipendente imponibili in Italia. La sede italiana del datore di lavoro non costituisce, di per sé, un criterio sufficiente di collegamento impositivo.

Il caso

La controversia traeva origine dall’istanza di rimborso presentata da un contribuente nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto le ritenute IRPEF operate dal datore di lavoro italiano sulle retribuzioni corrisposte nel periodo d’imposta 2020.

Il contribuente, dipendente di una s.r.l. con sede in Italia, sosteneva di non essere fiscalmente residente nel territorio dello Stato nell’anno in questione, risultando regolarmente iscritto all’AIRE e residente nella Repubblica di San Marino.

Nel medesimo periodo egli aveva svolto la propria attività lavorativa esclusivamente dal territorio sammarinese, in modalità di smart working, in conformità alle direttive impartite dal datore di lavoro nell’ambito delle misure adottate durante l’emergenza epidemiologica da Covid-19.

A fronte dell’istanza di rimborso, formatosi il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria, il contribuente proponeva ricorso deducendo l’insussistenza di qualsiasi presupposto impositivo in Italia. La difesa del contribuente valorizzava, in particolare, la disciplina convenzionale applicabile tra i due Stati, nonché le disposizioni del TUIR in materia di territorialità dei redditi dei soggetti non residenti. Secondo tale impostazione, l’art. 23, comma 1, lett. c), del TUIR, nel collegare la tassazione dei redditi di lavoro dipendente dei non residenti al luogo di svolgimento dell’attività lavorativa, deve essere letto in combinato disposto con la disciplina convenzionale. L’art. 169 TUIR imporrebbe, inoltre, di considerare le disposizioni delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, quando più favorevoli al contribuente.

Nel caso di specie, il dato fattuale decisivo era rappresentato dalla circostanza che il lavoratore, durante il 2020, non aveva prestato la propria attività in Italia. La prestazione era stata eseguita fisicamente nella Repubblica di San Marino, ove il contribuente viveva stabilmente ed era fiscalmente residente. Da tale premessa discendeva, secondo la prospettazione difensiva, che il reddito non potesse essere qualificato come reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia. Ne conseguiva altresì l’inapplicabilità dell’art. 165 del TUIR, disposizione invocata dall’Ufficio in materia di credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero: in tal senso, il contribuente sosteneva infatti che non si fosse in presenza di un reddito imponibile in Italia rispetto al quale riconoscere una detrazione per le imposte pagate all’estero, ma «di un reddito sottratto, in radice, alla potestà impositiva italiana in forza della disciplina interna e convenzionale».

La questione

Il tema trattato dalla sentenza in commento – la tassazione transfrontaliera dei redditi di lavoro dipendente – è di particolare attualità.

In particolare, è stata affrontata la questione della potestà impositiva sul reddito percepito da un lavoratore residente nella Repubblica di San Marino, dipendente di una società italiana ma che, nel periodo d’imposta in contestazione, ha svolto integralmente la propria attività lavorativa in modalità di smart working dal territorio sammarinese.

Il caso assume particolare rilievo alla luce della disciplina convenzionale tra i due Stati, introdotta dalla Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali, firmata a Roma il 21 marzo 2002 e ratificata dall’Italia con legge 19 luglio 2013, n. 88. In particolare, l’art. 15, par. 1, della Convenzione, rubricato «Lavoro dipendente», stabilisce testualmente che: «i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato». La disposizione individua, pertanto, nel luogo di svolgimento dell’attività lavorativa il criterio di collegamento rilevante ai fini della potestà impositiva sul reddito di lavoro dipendente. È proprio su tale presupposto che si fonda la decisione della Corte, la quale, valorizzando il dato della concreta presenza fisica del lavoratore nel territorio sammarinese, ritiene irrilevante, ai fini dell’imposizione, la circostanza che il datore di lavoro abbia sede in Italia. La pronuncia assume così particolare interesse anche in relazione alla diffusione del lavoro da remoto e alla necessità di individuare, in presenza di rapporti di lavoro transnazionali, il corretto criterio di localizzazione del reddito.

La tesi del Fisco. L’Ufficio, al contrario, aveva attribuito rilievo alla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia, ritenendo che tale omissione impedisse di procedere alla corretta determinazione dell’eventuale credito d’imposta derivante dalle imposte assolte all’estero. Secondo l’Amministrazione, l’art. 165 del TUIR subordina il riconoscimento del credito d’imposta all’assolvimento di specifici obblighi dichiarativi e alla corretta indicazione dei redditi prodotti all’estero. L’Agenzia evidenziava, inoltre, come il contribuente avesse prestato la propria attività alle dipendenze di una società avente sede in Italia da cui ricavava un collegamento sufficiente a radicare la potestà impositiva italiana. La prospettazione dell’Ufficio conduceva, in sostanza, a ricondurre la fattispecie nell’ambito della tassazione italiana, con eventuale successivo riconoscimento del credito per le imposte assolte all’estero, anziché escludere ab origine l’imponibilità del reddito in Italia.

La soluzione giuridica

Decisivo il luogo di effettivo svolgimento della prestazione. Nel decidere di accogliere le doglianze del contribuente, i giudici hanno preso le mosse dai seguenti elementi fattuali ovvero che nel 2020:

• il contribuente era regolarmente iscritto all’AIRE;
• era residente nella Repubblica di San Marino e ivi effettivamente presente;
• era documentalmente provato che, pur essendo dipendente di una società italiana, egli aveva svolto concretamente la propria attività lavorativa nel territorio sammarinese in modalità di “smart working”.

Secondo i giudici, pertanto, non era ravvisabile alcuna prestazione lavorativa svolta nel territorio italiano. La Corte ha, in sostanza, valorizzato il criterio della presenza fisica del lavoratore, ritenuto determinante per individuare il luogo di produzione del reddito di lavoro dipendente. In tale prospettiva, la sede del datore di lavoro assume carattere recessivo rispetto al luogo nel quale la prestazione viene concretamente eseguita. La circostanza che il datore di lavoro avesse sede in Italia non è stata, quindi, ritenuta idonea, di per sé, a determinare l’imponibilità in Italia delle retribuzioni corrisposte al dipendente. Richiamato, sul punto, il principio espresso dai giudici di legittimità (sentenza n. 22445/2024) secondo cui, per i lavoratori dipendenti non residenti, «il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei redditi nella potestà impositiva dello Stato è costituito dal luogo in cui viene svolta la prestazione lavorativa».

Significativa la distinzione rispetto all’art. 165 TUIR. La disciplina domestica per il riconoscimento del credito per imposte pagate all’estero (art. 165 TUIR) presuppone che il contribuente sia assoggettato a imposizione in Italia e che debba essere riconosciuto un credito per le imposte definitivamente assolte all’estero. Nel caso di specie, invece, hanno precisato i giudici, il presupposto era diverso: il reddito non era stato ritenuto imponibile in Italia proprio perché la prestazione lavorativa risultava essere stata integralmente svolta all’estero da un soggetto fiscalmente residente a San Marino. Non si trattava, quindi, di determinare il credito d’imposta spettante al contribuente, bensì di stabilire preliminarmente se l’Italia disponesse di una potestà impositiva sul reddito in questione. In tal senso, la risposta della Corte è stata negativa. La sentenza ha riconosciuto il diritto al rimborso delle ritenute IRPEF operate dal datore di lavoro italiano, ritenendo documentalmente provata sia la residenza estera del contribuente sia l’effettivo svolgimento dell’attività lavorativa a San Marino. La decisione è, a parere di chi scrive, significativa poiché si colloca nel solco di un principio di particolare rilevanza per la fiscalità del lavoro transnazionale: ai fini della localizzazione del reddito di lavoro dipendente, il criterio decisivo è rappresentato dal luogo di effettivo svolgimento della prestazione, individuato attraverso la presenza fisica del lavoratore, e non dalla sede del datore di lavoro. Il principio affermato assume una specifica rilevanza nel contesto dello “smart working internazionale” in cui la dissociazione tra luogo di stabilimento del datore di lavoro e luogo di esecuzione della prestazione rende particolarmente delicata l'individuazione della potestà impositiva spettante ai singoli Stati.