Sanzioni tributarie e retroattività della lex mitior: la disapplicazione dell’art. 5 del d.lgs. 87/2024

Massima

L’art. 5 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, nella parte in cui limita l’applicazione del più favorevole regime sanzionatorio alle sole violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, si pone in contrasto con il principio di retroattività della lex mitior sancito dall’art. 49, par. 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, applicabile anche alle sanzioni formalmente amministrative ma di natura sostanzialmente penale, quali le sanzioni tributarie. Il giudice tributario, pertanto, deve disapplicare la norma interna e rideterminare la sanzione secondo il regime più favorevole, anche nei giudizi pendenti.

Il caso

Con atto di contestazione notificato il 5 aprile 2024, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano – irrogava ad una società a responsabilità limitata, per l’anno d’imposta 2020, la sanzione amministrativa pecuniaria di € 63.518,40 a titolo di infedele dichiarazione IVA.

La contestazione traeva origine dall’utilizzo in compensazione di un credito d’imposta, oggetto di contratti di associazione in partecipazione, che, pur certificato, si era successivamente rivelato inesistente. In particolare, la società:

• aveva utilizzato in compensazione il detto credito d’imposta;
• aveva, successivamente, presentato dichiarazione integrativa, eliminando il credito e rateizzando l’imposta conseguentemente emersa;
• non aveva, tuttavia, provveduto al versamento delle maggiori imposte e delle sanzioni, emerse soltanto a seguito di liquidazione automatizzata.

La società impugnava l’atto di contestazione dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano che, con la sentenza n. 3108/02/2025, accoglieva parzialmente il ricorso, limitatamente all’importo della sanzione, rideterminandola – in applicazione del principio del favor rei – nella misura del 25% dell’importo non versato, ai sensi dell’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997, nel testo novellato dal d.lgs. n. 87/2024.

L’Agenzia delle entrate proponeva appello, lamentando la violazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, che limita l’applicazione delle nuove e più favorevoli sanzioni alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. La società proponeva appello incidentale, chiedendo in via principale l’annullamento dell’atto e, in via subordinata, l’annullamento della sanzione in ragione della propria buona fede e del ravvedimento operato con la dichiarazione integrativa e, in via ulteriormente subordinata, l’applicazione della sanzione nella misura del 25% dell’imposta non versata, ai sensi del combinato disposto degli artt. 4, 5 e 13 del d.lgs. n. 471/1997.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 1616/2026, rigetta entrambi gli appelli, enunciando il seguente principio di diritto: «È illegittima la previsione di irretroattività delle sanzioni tributarie più favorevoli introdotte dal d.lgs. n. n. 87/2024. L’art. 5, pertanto, nella parte in cui ne limita l’efficacia alle sole violazioni successive al 1° settembre 2024, va disapplicato per contrasto con il principio unionale della lex mitior di cui all’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE».

La questione

La questione sottoposta alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia attiene all’efficacia temporale del nuovo regime delle sanzioni amministrative tributarie introdotto dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, attuativo dell’art. 20 della legge delega per la riforma fiscale (l. 9 agosto 2023, n. 111).

Com’è noto, il legislatore delegato, intervenendo in senso favorevole al contribuente sulla misura delle sanzioni amministrative tributarie, ha inteso derogare al principio della lex mitior, codificato dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997, attraverso la statuizione di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, a mente del quale le disposizioni più favorevoli ivi contenute (artt. 2, 3 e 4), ad eccezione di quelle che riguardano il rapporto tra sanzioni amministrative tributarie e penali (art. 1), «si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024».

Nella fattispecie, la violazione contestata è riferita all’anno d’imposta 2020 e, pertanto, ove si desse applicazione all’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, la sanzione andrebbe determinata secondo il regime previgente. La società contribuente, al contrario, ha beneficiato in primo grado della rideterminazione della sanzione in misura più mite, in forza del principio del favor rei.

L’Amministrazione finanziaria sostiene la tesi per cui la deroga, espressamente disposta dal legislatore delegato, precluda l’applicazione retroattiva della sanzione più favorevole. La società contribuente, per contro, sostiene la tesi per cui la sanzione più mite debba trovare applicazione.

Il tema, pertanto, attiene alla compatibilità della deroga al favor rei con la tutela multilivello del contribuente, nella triplice dimensione costituzionale (artt. 3, 25 e 117 Cost.), convenzionale (art. 7 CEDU) ed unionale (art. 49, par. 1, CDFUE), nonché agli strumenti a disposizione del giudice tributario per assicurare tale tutela.

Le soluzioni giuridiche

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia muove dalla premessa per cui la novella legislativa si pone lungo una linea direttrice volta a ricondurre il sistema sanzionatorio tributario ai principi di diritto unionale e costituzionale che governano l’applicazione delle sanzioni, con l’obiettivo di migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei.

In tale contesto, la previsione di irretroattività della lex mitior contenuta nell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 si pone, secondo i giudici di appello, in insanabile contrasto con l’art. 49 della Carta di Nizza nonché con l’art. 7 della CEDU.

Di centrale rilievo è il richiamo all’art. 49, par. 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, dal quale si ricava il principio della retroattività della legge più favorevole anche in relazione a sanzioni amministrative di natura sostanzialmente penale, quali quelle tributarie. In particolare, la Corte richiama la pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa BAJI Trans (C-544/23), che impone al giudice nazionale di applicare la disciplina più favorevole anche nei giudizi pendenti, disapplicando, ove necessario, le norme interne contrastanti.

Ulteriormente, la Corte rammenta che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 63 del 2019, sulla base dei criteri della giurisprudenza unionale, ha riconosciuto che il principio del favor rei si applica anche alle sanzioni amministrative aventi natura e funzione punitiva, in quanto non vi è ragione di continuare ad applicare la sanzione meno favorevole se è mutato l’apprezzamento della gravità dell’illecito da parte dell’ordinamento. La Consulta ha infatti «riconosciuto che l’estensione del principio di retroattività della lex mitior in materia di sanzioni amministrative aventi natura e funzione punitiva è conforme alla logica sottesa alla giurisprudenza costituzionale sviluppatasi, sulla base dell’art. 3 Cost., in ordine alle sanzioni propriamente penali».

Alla luce di tali principi, il Collegio, conformemente alla decisione del giudice di prime cure, ritiene che l’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, nella parte in cui esclude l’applicazione retroattiva del nuovo regime sanzionatorio, si ponga in contrasto con il diritto dell’Unione e, in particolare, con il principio di retroattività della lex mitior e, pertanto, debba essere disapplicato, con obbligo per l’Amministrazione di rideterminare le sanzioni secondo il regime più favorevole.

Osservazioni

La pronuncia in commento si inserisce in un dibattito giurisprudenziale e dottrinale di particolare vivacità e si colloca, consapevolmente, in posizione dissonante rispetto all’orientamento ormai maggioritario della Suprema Corte.

La natura punitiva delle sanzioni amministrative tributarie e il fondamento della lex mitior

La soluzione accolta dai giudici lombardi presuppone la qualificazione delle sanzioni amministrative tributarie come sanzioni di natura sostanzialmente penale. Sul punto, con il d.lgs. n. 472/1997, il legislatore ha operato una scelta chiara a favore di un regime di marca sostanzialmente penalistica, segnando il passaggio da un modello risarcitorio ad un modello di tipo personalistico-afflittivo: la sanzione amministrativa tributaria e la sanzione penale tributaria sono accomunate da una identità teleologica (la difesa del bene giuridico) e da una omogeneità funzionale (la finalità punitiva). Tale derivazione dal diritto punitivo è stata, da ultimo, riconosciuta dalla Corte costituzionale (Corte cost., n. 46 del 2023) e dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. Un., 27 aprile 2022, n. 13145, per cui “l’impianto sanzionatorio non penale nella materia tributaria risponde a uno stampo penalistico”).

A ciò si aggiunga che, in forza dei criteri Engel (Corte EDU, 8 giugno 1976, Engel e altri c. Paesi Bassi), la natura amministrativa dell’ambito sanzionatorio non esclude, stante la non cumulatività dei criteri, la riconducibilità delle sanzioni fiscali alla materia penale: la giurisprudenza di Strasburgo ha ritenuto tali le sovrattasse commisurate in misura percentuale al tributo evaso (Corte EDU, 21 maggio 2003, Janosevic c. Svezia e Västberga Taxi Aktiebolag e Vulic c. Svezia), valorizzando la finalità deterrente e punitiva ed il grado di severità della sanzione. Dalla qualificazione della sanzione come “sostanzialmente” penale consegue l’applicabilità dell’art. 7 CEDU, che, secondo la giurisprudenza della Corte EDU (Corte EDU, Grande Camera, 17 settembre 2009, Scoppola c. Italia), garantisce, implicitamente, anche il principio di retroattività della legge penale più mite.

Sul piano interno, il principio della lex mitior trova fondamento, secondo la ricostruzione della Consulta (Corte cost., n. 393 e n. 394 del 2006; n. 63 del 2019), nell’art. 3 Cost. e, attraverso l’art. 117, comma 1, Cost., nell’art. 7 CEDU; per l’opinione che si ritiene preferibile, esso è altresì riconducibile all’art. 25, secondo comma, Cost., quale cornice costituzionale dell’intero diritto punitivo, nel quale devono farsi rientrare le sanzioni amministrative tributarie. Ulteriormente, a seguito dell’introduzione del comma 3-bis dell’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997 (per cui “la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività”), il principio della lex mitior trova fondamento nella declinazione concreta del principio di offensività: ove dalla novellata disposizione sanzionatoria si ritragga un trattamento più lieve, non è coerente trattare in misura differente comportamenti che esprimono la medesima offesa al bene giuridico tutelato.

La giurisprudenza di legittimità difforme

La decisione in commento si pone in (consapevole) contrasto con l’orientamento della Sezione tributaria della Corte di cassazione che ha ritenuto legittima la deroga al favor rei disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024. Si tratta, in particolare, delle seguenti pronunce:

• Cass. civ., sez. V, Ord., n. 1274/2025, che, in una fattispecie relativa ad indebita detrazione IVA, ha ritenuto legittima l’irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, affermando che il principio del favor rei non è assoluto e può subire limitazioni per la tutela di interessi di rango costituzionale;
• Cass. civ., sez. V, Sent., 25-06-2025, n. 17113, che ha affermato che «la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole … ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri principi di pari rango, comparazione all’esito della quale la lex mitior può risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga»; la Corte fonda tale conclusione sull’argomento a fortiori tratto dalla derogabilità dell’abolitio criminis (art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472/1997: «se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere … per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi”)», sulla portata sistematica della riforma, che «si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione», e sulle esigenze di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, che riversano i propri effetti su prestazioni di rango costituzionale (artt. 32, 34 e 97 Cost.), escludendo il contrasto sia con i principi costituzionali, sia con il diritto dell’Unione europea;
• Cass. civ., sez. V, Sent., 12-11-2025, n. 29886, che ha affermato che «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1 settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea»;
• Cass. civ., sez. V, Sent., 10-06-2026, n. 18867, che ha ribadito che «l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa dall’espressa previsione normativa» di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, disattendendo la questione di legittimità costituzionale ed escludendo la necessità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea.

Occorre, peraltro, dare conto che, in una prima fase, la stessa Sezione tributaria aveva mostrato un’apertura, rimettendo al giudice del rinvio la valutazione della normativa sanzionatoria sopravvenuta e della questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 sollevata dal contribuente (Cass. civ., sez. V, 30 dicembre 2024, n. 34909; Cass. civ., sez. V, 6 febbraio 2025, n. 2951, sulla quale sia permesso rinviare a V. De Bonis, L’applicabilità della lex mitior alle sanzioni tributarie: la deroga al favor rei alla luce della tutela multilivello del contribuente, in Dir. prat. trib., 2025, 5, 2072 ss.).

La critica agli argomenti della Relazione illustrativa e della Suprema Corte

Gli argomenti posti a fondamento della deroga – e recepiti dall’orientamento di legittimità – suscitano ampie perplessità.

In primo luogo, il richiamo della Relazione illustrativa alla sentenza della Corte costituzionale n. 193 del 2016 non appare corretto, in quanto la stessa aveva ad oggetto l’art. 1 della l. 689/1981, che non contiene alcun riferimento al principio di retroattività della lex mitior; al contrario, la Consulta ha ritenuto pacifico che in materia tributaria trovi applicazione il trattamento sanzionatorio più favorevole, codificato dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997. Il richiamo, inoltre, omette di confrontarsi con la sentenza n. 63 del 2019, che ha riconosciuto il rango costituzionale della retroattività favorevole per le sanzioni amministrative punitive, ammettendone la deroga solo in presenza di «ragioni cogenti di tutela di controinteressi di rango costituzionale, tali da resistere al medesimo ‘vaglio positivo di ragionevolezza».

In secondo luogo, l’argomento a fortiori tratto dalla derogabilità dell’abolitio criminis prova troppo: anche le disposizioni di diritto interno che consentono deroghe all’abolitio criminis (art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997) si espongono a dubbi di legittimità costituzionale per violazione dell’art. 117 Cost. nel parametro interposto dell’art. 7, § 1, CEDU e, per i tributi armonizzati, a disapplicazione per contrasto con l’art. 49 CDFUE.

In terzo luogo, la più ampia rivisitazione del sistema sanzionatorio non vale a giustificare la deroga: non è dato rinvenire alcuna modificazione della struttura ontologica delle sanzioni amministrative tributarie, che mantengono la loro natura personalistico-afflittiva, e gli interventi intesi ad ampliare l’ambito dell’adempimento collaborativo, per la loro ristretta efficacia soggettiva, non sono idonei a far ritenere soppiantato il modello sanzionatorio sotteso ad un sistema di fiscalità di massa fondato sui controlli.

In quarto luogo, l’equilibrio di bilancio non appare idoneo a comprimere il diritto fondamentale alla lex mitior. La deroga all’allineamento del trattamento sanzionatorio alla nuova (ed attuale) offensività, che attua il principio di proporzionalità di rilevanza costituzionale, non può essere giustificata dall’interesse erariale all’ampliamento del gettito, che non trova riconoscimento costituzionale: la funzione della sanzione è la punizione del trasgressore e non la contribuzione alle spese pubbliche. Peraltro, il principio dell’obbligo di copertura finanziaria di cui all’art. 81 Cost. «impone un preciso vincolo non al giudice, ma al legislatore» (Corte cost., n. 125 del 2025) e, pertanto, non sembra poter essere utilmente invocato dal giudice in sede di applicazione del diritto fondamentale alla lex mitior.

Infine, non può trascurarsi il probabile eccesso di delega, in quanto l’art. 20 della l. n. 111/2023 fa riferimento unicamente all’esigenza di razionalizzare il sistema sanzionatorio e di migliorarne la proporzionalità, attenuando il carico delle sanzioni, senza autorizzare una deroga espressa ad un principio cardine del sistema sanzionatorio tributario.

Il rimedio della disapplicazione: portata e limiti

Il profilo di maggiore interesse della sentenza in commento attiene allo strumento di tutela prescelto. La Corte lombarda non solleva la questione di legittimità costituzionale, ma procede direttamente alla disapplicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, richiamando congiuntamente l’art. 49 CDFUE e l’art. 7 CEDU.

Occorre, tuttavia, distinguere i due parametri. Il contrasto con l’art. 7 CEDU, che opera nell’ordinamento interno quale parametro interposto dell’art. 117, primo comma, Cost., non legittima la disapplicazione da parte del giudice comune, il quale è tenuto a sollevare la questione di legittimità costituzionale: principio ribadito, da ultimo, dalla Corte costituzionale con la sentenza 12 maggio 2026, n. 73, che – pur non pronunciandosi sull’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 – ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, per violazione degli artt. 3 e 117, comma 1, Cost., in relazione all’art. 7 CEDU, di una disposizione che escludeva l’applicazione retroattiva di una disciplina sanzionatoria amministrativa più favorevole, confermando che le sanzioni amministrative punitive beneficiano della retroattività in mitius, salvo deroghe giustificate da controinteressi di rango costituzionale.

Diversamente, la disapplicazione per contrasto con l’art. 49, par. 1, CDFUE presuppone che la fattispecie ricada nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione (art. 51 CDFUE). Nel caso di specie, tale presupposto appare integrato, trattandosi di sanzioni afferenti all’IVA, tributo armonizzato, rispetto al quale la Corte di giustizia ha da tempo affermato che le sanzioni irrogate per violazioni degli obblighi dichiarativi costituiscono attuazione del diritto dell’Unione (C. giust. UE, Grande Sezione, 26 febbraio 2013, causa C-617/10, Åkerberg Fransson; C. giust. UE, Grande Sezione, 20 marzo 2018, causa C-524/15, Menci). Ne consegue che la motivazione della sentenza in commento, pur non esplicitando tale passaggio, risulta coerente con il sistema delle fonti proprio in quanto riferita ad un tributo armonizzato; per i tributi non armonizzati (ad esempio, le imposte dirette), invece, la via percorribile resta quella della questione di legittimità costituzionale.

Il richiamo alla sentenza BAJI Trans (C. giust. UE, 1 agosto 2025, causa C-544/23) appare pertinente: la Corte di giustizia ha chiarito che il principio di retroattività della legge penale più favorevole, sancito dall’art. 49, par. 1, CDFUE, si applica anche alle sanzioni formalmente amministrative aventi natura penale e che il giudice nazionale, in forza del primato del diritto dell’Unione, deve disapplicare le disposizioni interne contrastanti nei procedimenti non ancora definiti. Rimane, tuttavia, aperto l’interrogativo – al quale l’orientamento di legittimità ha dato risposta negativa, escludendo la necessità di un rinvio pregiudiziale – circa la possibilità, per il legislatore nazionale, di limitare il diritto sancito dall’art. 49 CDFUE ai sensi dell’art. 52, par. 1, della Carta, per esigenze di effettività della riscossione dei tributi armonizzati: in presenza di un contrasto tra la giurisprudenza di merito e quella di legittimità, un rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267 TFUE appare lo strumento più idoneo a garantire l’uniforme applicazione del diritto dell’Unione.

Il profilo della buona fede

Condivisibile appare, infine, il rigetto dell’appello incidentale. La non punibilità per obiettive condizioni di incertezza o per errore incolpevole (artt. 6 del d.lgs. n. 472/1997 e 10 della l. 212/2000) presuppone un’assenza di colpa che non può ravvisarsi ove sia pacifica l’inesistenza del credito utilizzato in compensazione e, soprattutto, ove all’emersione del debito, a mezzo della dichiarazione integrativa, non sia seguito il versamento delle maggiori imposte. La dichiarazione integrativa non seguita dal pagamento, infatti, non integra un ravvedimento operoso perfezionato e, pertanto, non elide l’offensività della condotta, ma può rilevare unicamente ai fini della quantificazione della sanzione, nella prospettiva della proporzionalità soggettiva (art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997).

L’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 limita l’applicazione del più favorevole regime sanzionatorio alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. La Corte di cassazione (Cass. n. 1274/2025; Cass. n. 17113/2025; Cass. n. 18867/2026) ritiene la deroga legittima, in ragione della portata sistematica della riforma e delle esigenze di equilibrio di bilancio. La giurisprudenza di merito (Corte giust. trib. secondo grado Lombardia n. 1616/2026; Corte giust. trib. primo grado Roma n. 2288/2026) ne ha, invece, disposto la disapplicazione per contrasto con l’art. 49, par. 1, CDFUE, valorizzando la sentenza BAJI Trans (C-544/23). Il rimedio della disapplicazione è, tuttavia, praticabile solo per le sanzioni relative a tributi armonizzati (quale l’IVA), ricadenti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione; per i tributi non armonizzati e per il contrasto con l’art. 7 CEDU occorre sollevare la questione di legittimità costituzionale (Corte cost., n. 73 del 2026).

Le conclusioni a cui è pervenuta la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia appaiono, pertanto, condivisibili nel risultato e coerenti con la natura punitiva delle sanzioni amministrative tributarie, ancorate ai principi di offensività e di proporzionalità. La sentenza offre, ad ogni modo, l’occasione per rimarcare che non può delinearsi una corretta nozione delle garanzie del contribuente se non attraverso un approccio multilivello: la persistente divergenza tra giudici di merito e Suprema Corte rende auspicabile un intervento chiarificatore della Corte costituzionale ovvero della Corte di giustizia dell’Unione europea.