Crediti fiscali da “Superbonus”: scatta il concorso tra reato tributario e truffa aggravata in presenza di un profitto ulteriore e diverso dall’evasione d’imposta

Massima

Sussiste concorso formale, non già assorbimento, tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 d.lgs. 74/2000 e quello di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche ex art. 640-bis c.p., ove dall’utilizzazione della documentazione fiscale fraudolenta sia derivato un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione d’imposta, quale l’ottenimento indebito di un’agevolazione pubblica.

Il caso

La vicenda sottoposta al vaglio della Corte riguarda una società in accomandita semplice che operava nell’ambito di interventi edilizi agevolati ai sensi del d.l. n. 34/2020. Secondo l’ipotesi accusatoria, la società, dopo avere assunto l’incarico quale general contractor, avrebbe fatto ricorso a un sistema di false fatturazioni, accompagnate da asseverazioni tecniche mendaci, per documentare lavori che in parte non erano stati effettivamente eseguiti o che non erano ancora stati completati al momento dell’emissione delle fatture. Tale schema consentiva di generare crediti d’imposta fittizi, poi destinati alla monetizzazione attraverso la cessione a terzi.

Il Giudice per le indagini preliminari, a conferma del relativo decreto emesso in via d’urgenza dal Pubblico Ministero, aveva disposto il sequestro preventivo diretto, ai sensi dell’art. 321, comma 1, c.p.p., dei crediti d’imposta presenti nei cassetti fiscali della società e, ai sensi dell’art. 321, comma 2, c.p.p., il sequestro preventivo finalizzato alla confisca del profitto dei reati oggetto di incolpazione provvisoria.

L’ordinanza del Tribunale del Riesame, che aveva in parte ridotto l’importo del profitto sequestrabile, era stata oggetto di ricorso per cassazione nell’interesse del legale rappresentante della società.

La questione

Nel proporre ricorso per cassazione, la difesa aveva eccepito che il sistema innovativo delle agevolazioni fiscali previsto dal d.l. 34/2020, il quale, all’art. 119 disciplina le tipologie di interventi edilizi che danno diritto alla detrazione di imposta nella misura potenziata del 110%, configurerebbe la fattura come passaggio obbligato per l’attivazione del meccanismo agevolativo, in cui la fattura stessa serve unicamente quale titolo giuridico per il riconoscimento del credito fiscale nei confronti dell’erario. Le imputazioni sarebbero state dunque elevate sulla base di un’unica condotta materiale, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, rispetto alla quale sarebbe stata indebitamente moltiplicata la contestazione, formalizzata in fattispecie differenti, con sovrapposizione strutturale tra fatti e finalità, che invece impone una rigorosa applicazione del principio di specialità, in assenza di profitto ulteriore della truffa rispetto a quello già integrato dal debito tributario.

La soluzione giuridica

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati i rilievi difensivi, evidenziando, in linea con il più recente orientamento in materia, che viene a configurarsi il concorso tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e quello di truffa ai danni dello Stato quando, come nel caso di specie, dall’utilizzazione di tali documenti derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni. La Corte ha puntualizzato come, in via generale, sia configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 e 8 d. lgs. n. 74/2000) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni (sul punto il Collegio menziona Cass. pen, sez. II, 23 luglio 2025, n. 27047 che, a sua volta, cita Cass. sez. unite, 19 gennaio 2011, n. 1235, Giordano).

Nel respingere il ricorso e nel ritenere configurabile il concorso, la Corte ha valorizzato il fatto che il credito fraudolentemente ottenuto non costituiva semplicemente uno strumento per abbattere l’imposta dovuta: era stato creato artatamente e poi monetizzato attraverso la successiva cessione. Quindi, secondo la Corte, il profitto derivante dalla frode ai danni dello Stato presenta un’autonoma dimensione rispetto alla mera evasione fiscale. 

Osservazioni

La decisione in commento si colloca nel solco di un orientamento ormai consolidato della giurisprudenza di legittimità e, in particolare, delle Sezioni Unite (Cass. sez. unite, 19 gennaio 2011, n. 1235, Giordano, cit.), secondo cui la disciplina penale tributaria costituisce un sistema speciale e autosufficiente, volto a regolare in maniera organica le condotte lesive degli interessi propri dell’Erario. Nell’ambito di tale sistema, le condotte fraudolente finalizzate all’evasione fiscale trovano, pertanto, una propria disciplina nel d.lgs. n. 74/2000.

Da ciò discende che la fattispecie comune di truffa aggravata non può, di regola, concorrere con il reato tributario quando la condotta sia interamente riconducibile alla disciplina speciale. Il ricorso alla fattispecie comune può trovare spazio soltanto qualora la condotta presenti un quid pluris rispetto alla mera realizzazione di un risparmio d’imposta o all’omesso versamento del tributo.

Tale elemento ulteriore può essere individuato nel conseguimento di un profitto diverso e aggiuntivo rispetto al mero vantaggio fiscale, quale, ad esempio, l’ottenimento indebito di pubbliche erogazioni, contributi o finanziamenti. In presenza di un simile profitto ulteriore, la condotta può giustificare la configurabilità, accanto al reato tributario, anche della truffa aggravata.

In tal caso, come evidenziato dalle Sezioni Unite nella già citata sentenza Giordano, se l’attività fraudolenta è diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta viene utilizzata per finalità diverse, viola diverse disposizioni di legge e non si esaurisce nell’ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità differenti compresenti nell’azione criminosa.

Nel caso di specie, difatti, la Cassazione ha ravvisato un profitto eccedente il vantaggio fiscale, tale da giustificare un concorso formale tra le due fattispecie.

Analoga conclusione, sempre nell’ambito di una vicende avente ad oggetto l’ottenimento indebito di crediti fiscali, si rinviene anche in altra recente pronuncia, ovvero Cass. pen., sez. III, 30 aprile 2026, n. 15710, con la quale si puntualizza che qualsiasi condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni. Nel caso di specie la condotta dell’indagato non si era esaurita nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, avendo egli posto in essere artifici e raggiri consistiti nel fare artatamente risultare il compimento delle opere incentivate, allo scopo di ottenere un beneficio indebito da parte dello Stato. La Corte ha evidenziato che le truffe aggravate per il conseguimento di erogazioni pubbliche, commesse generando un credito d’imposta inesistente, si consumano con la creazione del credito medesimo, a cui consegue un ingiusto profitto per l’agente e un danno per lo Stato. Quando poi i crediti inesistenti vengono posti in compensazione, l’indagato ottiene un ulteriore profitto costituito dal risparmio fiscale corrispondente all’ammontare dei tributi non versati. Quindi, il profitto dei reati di truffa aggravata e dei reati tributari non è unico, come sostenuto dalla difesa.

La pronuncia qui in commento risulta di particolare interesse anche per un altro aspetto affrontato dalla Corte, ovvero la piena configurabilità del reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche ai sensi dell’art. 640 bis c.p. nella forma consumata e non tentata, attesa la presenza dei crediti di imposta fittizi nei cassetti fiscali della società e dei terzi cessionari, sulla scorta di quanto emerso dagli accertamenti bancari. Sul punto la Cassazione fa menzione di quanto statuito da Cass. pen., sez. II, 17 ottobre 2024, n. 45868, secondo cui «il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite dal cd. “Superbonus 110%” previsto dalla legislazione emergenziale pandemica e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, si consuma mediante l’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. b), d.l. 19 maggio 2020, n. 34, con la semplice creazione del credito d’imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale dell’originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione».

Conclusioni

L’aumento esponenziale del contenzioso penale e tributario avente ad oggetto l’indebita fruizione dei crediti di imposta agevolativi artatamente ottenuti ha portato ad interrogarsi sui rapporti tra i reati tributari e la fattispecie comune di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche.

La pronuncia in esame conferma e consolida l’orientamento ormai prevalente della giurisprudenza di legittimità, secondo cui il principio di specialità tra tali fattispecie opera solamente finché la condotta fraudolenta rimane confinata nell’ambito dell’evasione fiscale. Quando, invece, mediante l’impiego di fatture per operazioni inesistenti e, più in generale, di documentazione artificiosamente predisposta, l’agente realizza un vantaggio ulteriore rispetto al mero risparmio d’imposta, come nel caso della creazione e della successiva monetizzazione di crediti fiscali inesistenti, emerge un disvalore aggiuntivo che giustifica il concorso tra le due fattispecie incriminatrici.

La decisione assume particolare rilevanza nel contesto delle frodi connesse ai bonus edilizi, ove il credito d’imposta tende sempre più ad assumere una dimensione patrimoniale autonoma, distinta dalla sua originaria funzione di agevolazione fiscale. In questo contesto, la monetizzazione del credito rappresenta non già un mero effetto dell’evasione, bensì un’ulteriore lesione degli interessi pubblici, idonea a fondare la contestazione del delitto di cui all’art. 640 bis c.p. accanto ai reati tributari.