Giudicato penale assolutorio vincolante anche per un'annualità fiscale diversa se identico è il fatto storico

Massima

In tema di rapporto tra giudicato penale assolutorio e giudizio tributario, laddove entrambi i giudizi abbiano ad oggetto il medesimo fatto storico, non è ostativa all’efficacia vincolante del giudicato la diversità dell’annualità d’imposta. Quando la pretesa tributaria relativa all’annualità successiva si fondi sul medesimo rapporto contrattuale e sulla medesima contestazione di inesistenza oggettiva delle operazioni, il giudicato penale assolutorio esplica effetti extrapenali anche oltre i limiti temporali dell’annualità scrutinata dal giudice penale. Pertanto, la continuità del rapporto negoziale e l’identità del nucleo fattuale assumono rilievo decisivo ai fini dell’operatività dell’effetto vincolante.

Il caso

La controversia finita sotto la lente dei giudici tributari traeva origine da un avviso di accertamento ai fini Ires, Iva e Irap, relativo al periodo d’imposta 2018, con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato costi e Iva ritenuti indebitamente dedotti e detratta in relazione a dodici fatture emesse da una società qualificata come “cartiera”.

Secondo l’Ufficio, le fatture concernevano operazioni oggettivamente inesistenti, non risultando adeguatamente comprovata l’effettiva esecuzione delle prestazioni di confezionamento.

La contribuente produceva, nelle more del giudizio d’appello, la sentenza del Tribunale che aveva assolto - con formula “perché il fatto non sussiste” - il proprio legale rappresentante dal reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 con riferimento alle fatture emesse dalla medesima fornitrice nel 2017: detta pronuncia era divenuta irrevocabile.

La questione sottoposta alla Corte riguardava, pertanto, l’efficacia vincolante del giudicato penale assolutorio, ai sensi della recente novella, quando la sentenza penale si riferisca a un’annualità diversa da quella oggetto dell’accertamento tributario.

Secondo la contribuente, la diversa annualità non poteva escludere condurre a escludere l’efficacia vincolante del giudicato penale in quanto le fatture del 2018 costituivano la prosecuzione del medesimo rapporto contrattuale già scrutinato dal giudice penale; la difesa valorizzava, quindi, l’identità sostanziale della vicenda: medesimi soggetti, medesimo contratto, medesime prestazioni di confezionamento e, soprattutto, medesima contestazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni. Secondo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, invece, la diversa collocazione temporale delle operazioni impediva di ravvisare quella necessaria identità dei «medesimi fatti materiali» richiesta dall’art. 21-bis: l’efficacia extrapenale del giudicato, proprio perché derogatoria rispetto all’autonomia del giudizio tributario, avrebbe dovuto essere circoscritta ai fatti storici effettivamente esaminati e decisi dal giudice penale, senza poter essere automaticamente estesa a periodi d’imposta diversi.

L’Ufficio valorizzava, in sostanza, la distinzione tra le singole annualità fiscali, rilevando che ciascun periodo d’imposta costituisce oggetto di una distinta obbligazione tributaria e che la verifica della deducibilità dei costi e della detraibilità dell’IVA dovesse essere condotta con riferimento alle operazioni concretamente documentate e contabilizzate nel periodo oggetto di accertamento.

La questione

La questione, come detto, riguardava l’efficacia vincolante del giudicato penale assolutorio, ai sensi della recente novella, quando la sentenza penale si riferisca a un’annualità diversa da quella oggetto dell’accertamento tributario.

L’introduzione dell’art. 21-bis nel d.lgs. 74/2000, ad opera del d.lgs. 87/2024, ha profondamente inciso sul tradizionale principio di autonomia tra giudizio penale e processo tributario, attribuendo efficacia di giudicato alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata con le formule “perché il fatto non sussiste” o “perché l’imputato non lo ha commesso”, limitatamente ai medesimi fatti materiali. Sul piano interpretativo, la nuova disciplina ha sin da subito alimentato un contrasto giurisprudenziale all’interno della Corte di Cassazione, culminato nell’ordinanza interlocutoria n. 5714/2025, con cui la Sezione tributaria ha rimesso la questione alle Sezioni Unite, evidenziando due distinti orientamenti:

• un primo indirizzo, di carattere estensivo, riconosce efficacia vincolante al giudicato penale anche rispetto al rapporto impositivo e al presupposto dell’imposta. Tale orientamento è stato espresso, tra le altre, da Cass. nn. 23609/2024, 21584/2024, 30675/2024, 30814/2024, 936/2025 e 1021/2025, secondo cui il giudice tributario non può pervenire a una ricostruzione del fatto incompatibile con quella definitivamente accertata in sede penale;
• un secondo orientamento, di impostazione più restrittiva, limita invece l’efficacia del giudicato penale al solo profilo sanzionatorio, attribuendo alla sentenza assolutoria valore di mero elemento probatorio ai fini dell’accertamento del tributo. In tale prospettiva si collocano Cass. nn. 3800/2025, Cass. 4916/2025, Cass. 4921/2025, Cass. 4924/2025 e Cass. 4935/2025, le quali precisano altresì che il vincolo opererebbe esclusivamente con riguardo alle assoluzioni pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p., con esclusione delle formule assolutorie fondate sull’insufficienza o contraddittorietà della prova ex comma 2.

Il dibattito interpretativo è stato ulteriormente approfondito dalla sentenza n. 50/2026 della Corte costituzionale, che ha dichiarato non fondate - e in parte inammissibili - le questioni di legittimità costituzionale sollevate nei confronti dell’art. 21-bis. La Consulta ha riconosciuto la legittimità della scelta legislativa di attribuire efficacia vincolante al giudicato penale assolutorio, ritenendola coerente con l’esigenza di evitare contrasti tra decisioni penali e tributarie relative al medesimo fatto storico. Tuttavia, la Corte ha escluso che il vincolo operi in termini assoluti o automatici, fornendo una lettura costituzionalmente orientata della disposizione. In particolare, la sentenza ha evidenziato come residuino margini di autonomia del giudizio tributario nei casi in cui rilevino:

• presunzioni legali proprie del diritto tributario;
• differenti regole probatorie tra processo penale e tributario;
• elementi istruttori inutilizzabili in sede penale ma legittimamente valutabili nel contenzioso fiscale.

L’applicazione della nuova disciplina pone, tuttavia, rilevanti questioni interpretative, in particolare con riguardo alla delimitazione dell’espressione “medesimi fatti materiali” e al coordinamento tra efficacia vincolante del giudicato penale e autonomia dell’accertamento tributario. È proprio su tale profilo che si è concentrata la sentenza in commento, chiamata a stabilire se il giudicato penale assolutorio relativo a fatture emesse nel 2017 potesse spiegare effetti vincolanti anche con riferimento all’accertamento tributario concernente altra annualità (2018).

La soluzione giuridica

Nel propendere per l’annullamento della ripresa fiscale, i giudici tributari hanno fatto preliminarmente riferimento alla nuova disciplina dell’art. 21-bis e ai chiarimenti offerti dalla Corte costituzionale con la nota sentenza n. 50/2026 (v. premessa), ritenendo che, nel caso di specie, non ricorressero le ipotesi nelle quali, secondo la Consulta, permaneva l’autonomia del giudizio tributario.

Il fulcro della decisione è stato individuato nella nozione di “medesimi fatti materiali”.

Secondo la Corte, tale requisito non può essere verificato sulla base della sola coincidenza dell’annualità d’imposta, ma richiede un accertamento in concreto dell’identità del fatto storico posto a fondamento dei due giudizi. Nella fattispecie scrutinata, tale identità è stata ravvisata dagli interpreti nella continuità del medesimo rapporto contrattuale, nell’identità delle parti e delle prestazioni e nella sostanziale coincidenza della contestazione fiscale: le fatture del 2018 costituivano, infatti, la prosecuzione di un rapporto contrattuale iniziato nel 2017, mentre la contestazione dell’Ufficio continuavano a fondarsi sull’asserita inesistenza delle medesime prestazioni di confezionamento.

La Corte ha attribuito, altresì, rilievo alla circostanza che l’accertamento relativo al 2018 utilizzasse elementi documentali riferibili al rapporto già esaminato dal giudice penale, confermando così l’unitarietà della ricostruzione fattuale operata dall’Amministrazione. In sostanza, la diversa annualità assumeva sì rilievo ai fini della individuazione delle singole fatture e della quantificazione della pretesa fiscale, ma non poteva considerarsi sufficiente a escludere l’identità del fatto storico nella misura in cui il rapporto economico e negoziale era rimasto sostanzialmente invariato.

Con queste argomentazioni, la Corte ha quindi ritenuto il giudicato penale assolutorio vincolante anche con riferimento ad altra annualità (2018).

La pronuncia in commento è, a parere di chi scrive, significativa e chiarificatrice in materia perché individua un criterio sostanziale per delimitare l’efficacia oggettiva del giudicato penale nel processo tributario: non la mera coincidenza temporale delle annualità, ma l’identità del nucleo storico e materiale della contestazione.